Podatnicy mogą swobodnie układać swoje interesy tak, by działalność gospodarcza była dla nich opłacalna pod względem ekonomicznym, w tym stosując znaczne upusty cenowe. Dokonanie przeceny towarów wymaga jednak racjonalnego uzasadnienia. Osoby prowadzące działalności handlowe w celu zminimalizowania strat wynikających ze zmieniającej się mody, upływającej daty ważności czy uszkodzenia towarów, mogą zdecydować o obniżeniu ceny tych towarów. Zdarza się także, że podatnik musi dokonać likwidacji produktów, które nie nadają się już do sprzedaży np. ze względu na kończący się termin ważności czy istotne uszkodzenie. Jakie skutki podatkowe wywoła przecena i likwidacja towarów?
Uzasadnienie przeceny towarów
Przecena to obniżka ceny towaru lub usługi w stosunku do tych wcześniejszych. Dokonanie przeceny powinno być uzasadnione. Towary mogą zostać przecenione m.in. w związku z kończącym się sezonem, zmieniającą się modę, preferencjami i przyzwyczajeniami konsumentów, upływającą datą ważności lub uszkodzeniem towarów – i wówczas przedsiębiorca może zdecydować o obniżce cen. W razie wystąpienia okoliczności uzasadniających przecenę bez znaczenia pozostaje fakt, że zastosowana w takim przypadku cena odbiega od przeciętnych cen stosowanych na rynku dla danych towarów. Zastosowanie ceny odbiegającej od tych przeciętnych występujących na rynku może być zakwestionowane w razie ewentualnej kontroli, jeżeli podatnik nie posiada żadnego racjonalnego uzasadnienia takiej aktywności.
Podatnik może swobodnie układać swoje interesy tak, by działalność gospodarcza była dla niego opłacalna pod względem ekonomicznym, w tym stosując znaczne upusty cenowe. Taki pogląd potwierdzają wydane interpretacje podatkowe np. interpretacja indywidualna o sygn. 0114-KDIP4-2.4012.143.2022.1.WH z 19 maja 2022 roku wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.
Przecena towarów na gruncie podatku dochodowego
Na mocy art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.
Rozporządzenie w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie zawiera szczególnych regulacji odnoszących się do przeceny towarów. Fakt jej dokonania nie wywołuje konsekwencji w kontekście poniesionych kosztów związanych z zakupem towarów podlegających przecenie. Nie trzeba zatem robić korekty kosztów zakupu towarów ujętych w kolumnie 10. „Zakup towarów handlowych i materiałów” w PKPiR, gdyż wartość ta jest odzwierciedleniem faktycznej wysokości kosztu poniesionego przez przedsiębiorcę. Zakup przecenionych towarów miał na celu osiągnięcie przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
„Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23”.
W wyniku przeceny towarów obniżeniu ulega wyłącznie wysokość przychodów z ich sprzedaży. Zmniejsza się wówczas przychód, a więc także podstawa opodatkowania. W związku z obniżeniem podstawy opodatkowania przy przecenie towarów przedsiębiorca powinien sporządzić protokół lub spis towarów objętych przeceną wraz ze wskazaniem uzasadnienia takiego postępowania. Przyczynę przeceny towarów warto określić także w kolumnie 16. „Uwagi” w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W przypadku sprzedaży przecenionych towarów zapisy w PKPiR dotyczą zatem wyłącznie przychodów, ponieważ przecenione towary zostały zakwalifikowane do kosztów w momencie ich nabycia.
Przykład 1.
Pani Izabela prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży laptopów, rozlicza się na sadach ogólnych na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Ze względu na to, że część modeli laptopów straciła na popularności, przedsiębiorczyni zdecydowała się na ich przecenę. W jaki sposób pani Izabela powinna zaksięgować przecenę komputerów w księdze?
Przecena towarów nie jest księgowana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Do wpisywania przychodów ze sprzedaży wyrobów (towarów handlowych) i sprzedaży usług jest przeznaczona kolumna 7. „Sprzedaż towarów i usług”. Sprzedaż przecenionych towarów wykazuje się tam w faktycznie zrealizowanej wysokości, a więc w cenie sprzedaży towarów po obniżce.
Likwidacja towarów
W przypadku gdy towary nie nadają się już do sprzedaży, np. w razie upływu terminu ich ważności czy istotnego uszkodzenia, podatnik dokonuje ich likwidacji. Celem prowadzenia działalności handlowej jest osiąganie zysków z obrotu towarami. Likwidowane towary nie wpływają na osiągnięcie przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, jednak ich dalsze przechowywanie, pomimo wiedzy przedsiębiorcy, że nie nadają się już one do sprzedaży, przyczynia się do powstania kolejnych kosztów, np. ich magazynowania. Straty związane z likwidacją towarów możemy zatem odnieść do zachowania źródła przychodów, będącej przesłanką uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej. Podkreślmy, że straty związane z likwidacją towarów nie zostały wyszczególnione w zamkniętym katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, a więc w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli zatem podatnik wykaże racjonalność poniesionych wydatków i ich związek z potrzebą zachowania źródła przychodów, będzie mógł zaliczyć straty na towarach do kosztów podatkowych.
Zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przedstawionym w interpretacji indywidualnej o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.82.2022.2.SG z 28 kwietnia 2022 roku wydanej w zakresie rozliczenia straty poniesionej w wyniku likwidacji nieużywanych towarów jako koszt podatkowy powinno być każdorazowo oceniane w aspekcie:
- całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności,
- okoliczności, które spowodowały powstanie straty,
- udokumentowania straty,
- podjętych przez podatnika działań zabezpieczających.
Fragment interpretacji:
„Na ogół stratą jest zniszczenie, uszkodzenie, utracenie towarów lub maszyn i urządzeń w wyniku pożaru, powodzi lub kradzieży (m.in. przywłaszczenia środków pieniężnych). Strata jest więc następstwem zdarzeń losowych i nie wynika z celowego działania danego podmiotu. Dla celów podatkowych natomiast uznaje się za stratę tylko taką, która dodatkowo powstała na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych i będących nie do uniknięcia przez racjonalnie działającego podatnika. I tylko takie okoliczności mogą być uzasadnione dla zaliczenia powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Co więcej, należy przy tym podkreślić, że w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej jedynie straty w środkach obrotowych powstałe w trakcie działania podatnika, ze szczególnym uwzględnieniem dochowania przez niego należytej staranności, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. Natomiast każdy przypadek straty w środkach obrotowych należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych towarzyszących sprawie oraz oceniać pod kątem całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika. Co do zasady za stratę w środkach obrotowych można uznać wyłącznie skutki takiego nagłego i nieprzewidywalnego zdarzenia, które spowodowało uszczerbek w majątku podatnika, tj. utratę (bądź zmniejszenie wartości) składników majątku (środków obrotowych) będących w jego posiadaniu lub stanowiących jego własność.
[...]
Należy także podkreślić, że to na podatniku spoczywa szczególny obowiązek zachowania należytej staranności, aby strata w ogóle nie powstała. Nie może być też ona skutkiem działań lub zaniedbań podatnika”.
Wyłącznie wydatek powstały na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot gospodarczy, można uznać za zdarzenie losowe, które uzasadnia zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. W razie gdy likwidacja towarów wynika z braku niezachowania należytej staranności lub nieracjonalnego działania podatnika, wydatki na zakup tych towarów nie stanowią wówczas kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej. Dodatkowo trzeba pamiętać, że zaliczenie poniesionej straty do kosztów podatkowych jest możliwe pod warunkiem właściwego udokumentowania poniesionych kosztów, np. na podstawie protokołu szkody zawierającym rodzaj szkody, jej ilość, wartość, przyczynę powstania straty, podpis osób uprawnionych oraz datę.
Przykład 2.
Pani Zofia w ramach działalności gospodarczej prowadzi sprzedaż roślin doniczkowych. Pani Zofia wyjechała na urlop, nie przekazując nikomu dyspozycji podlewania roślin, przez co część z nich uschła i nie nadawała się do sprzedaży, w związku z czym przedsiębiorczyni dokonała ich likwidacji. Z uwagi na to, że pani Zofia nie zadbała odpowiednio o rośliny, a powstała strata była spowodowana niezachowaniem należytej staranności, nie przysługuje jej prawo rozliczenia straty w kosztach uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej.
