Podatnicy posiadający środki trwałe mogą zaliczyć podatkowe odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów, jednak w przypadku spółek nieruchomościowych istnieją istotne ograniczenia. Zrozumienie zasad, na jakich funkcjonują podatkowe odpisy amortyzacyjne w spółce nieruchomościowej, jest kluczowe dla prawidłowego rozliczenia podatku dochodowego. W artykule omawiamy aktualne interpretacje organów skarbowych oraz orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące tej problematyki.
Ograniczenia dla podatkowe odpisy amortyzacyjne w spółce nieruchomościowej
Na wstępie przypomnijmy, że w myśl art. 16a ust. 1 Ustawy z 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT): amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:
- budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
- maszyny, urządzenia i środki transportu,
- inne przedmioty
– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane „środkami trwałymi”.
Należy jednak zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT: kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a–16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.
W zacytowanym wyżej przepisie wprost odwołano się do zasad wynikających z przepisów Ustawy z 29 września 1994 roku o rachunkowości. W konsekwencji ustalenie przedmiotowego limitu polega zatem na wyliczeniu podatkowych odpisów amortyzacyjnych i ich porównaniu z odpisami obliczonymi na podstawie ustawy o rachunkowości, przy czym wartość odpisów amortyzacyjnych, jaka może być uznana za koszt uzyskania przychodów, nie może być wyższa od wartości wyliczonej na podstawie prawa bilansowego.
W uzasadnieniu do nowelizacji, na mocy której wprowadzono art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, wskazano, że celem tego przepisu jest zmniejszenie różnic występujących między wartością wykazywanego przez spółkę nieruchomościową w roku podatkowym dochodu przed jego opodatkowaniem podatkiem dochodowym a wartością wykazywanego – za ten sam okres (rok podatkowy lub obrotowy) – zysku brutto (zysku przed obciążeniem podatkiem dochodowym).
Ustalenie przedmiotowego limitu polega zatem na wyliczeniu podatkowych odpisów amortyzacyjnych i ich porównaniu z odpisami obliczonymi na podstawie przepisów o rachunkowości, przy czym wartość odpisów amortyzacyjnych, jaka może być uznana za koszt uzyskania przychodów, nie może być wyższa od wartości wyliczonej na podstawie prawa bilansowego.
Czy podatkowe odpisy amortyzacyjne w spółce nieruchomościowej zawsze podlegają limitom bilansowym?
Biorąc pod uwagę art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, w obrocie prawnym pojawiła się spora wątpliwość co do tego, w jaki sposób traktować przypadek spółki nieruchomościowej, która nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości.
Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 14 listopada 2025 roku (nr 0111-KDIB1-2.4010.488.2025.1.ANK): sposób ustalenia limitu podlegających do zaliczenia podatkowych odpisów amortyzacyjnych należy odnosić do wartości umorzeniowej ustalonej na podstawie przepisów o rachunkowości. Skoro zatem wartość odpisu amortyzacyjnego (umorzeniowego) w przedmiotowej sprawie osiąga wartość „0”, gdyż spółka nie dokonuje amortyzacji składnika majątkowego na podstawie przepisów o rachunkowości, to – mając na uwadze brzmienie omawianej normy prawnej – Spółka nie jest uprawniona do rozpoznania odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego zaliczonego do grupy 1 Klasyfikacji do kosztów uzyskania przychodów na podstawie znowelizowanego przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o CIT.
Jednocześnie zaznaczyć należy, że zupełnie inne zdanie w tej kwestii prezentowane jest przez orzecznictwo sądowe.
Jak podaje Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 2 września 2025 roku (I SA/Gl 1249/24), skoro spółka nieruchomościowa nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu przepisów o rachunkowości, które obciążałyby jej wynik finansowy, ponieważ traktuje nieruchomości jako inwestycyjne w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o rachunkowości i wycenia je według wartości godziwej, ograniczenie wynikające z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT nie znajduje do niej zastosowania.
W uzasadnieniu powyższego wyroku czytamy: w konsekwencji niezasadnie twierdzi w zaskarżonej interpretacji Dyrektor, że jeżeli w przypadku spółki nieruchomościowej, która nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) zgodnie z przepisami o rachunkowości, a co za tym idzie – jak należałoby w takim przypadku uznać – wartość odpisu amortyzacyjnego (umorzeniowego) w takim przypadku osiąga wartość „0”, to taka spółka nieruchomościowa nie jest uprawniona do dokonywania odpisów podatkowych w ogóle (limit dla niej wynosi bowiem „0”).
W podobnym tonie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 stycznia 2025 roku (II FSK 1086/23). W orzeczeniu tym możemy przeczytać, że na mocy znowelizowanego przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 roku, do spółki nieruchomościowej znajduje zastosowanie ograniczenie, gdyż wprowadzona nowelizacja stanowi, że podatkowe odpisy amortyzacyjne ujmowane w kosztach uzyskania przychodów nie mogą być wyższe od odpisów dokonywanych na podstawie przepisów o rachunkowości.
W żadnym miejscu art. 15 ust. 6 ustawy CIT ustawodawca nie przewidział, aby warunkiem zastosowania przez spółkę nieruchomościową odpisów amortyzacyjnych było dokonywanie odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) od posiadanych nieruchomości na podstawie ustawy o rachunkowości, ani nie wprowadził żadnego limitu, w tym w szczególności limitu wynoszącego „0”.
Przewidziane w art. 15 ust. 6 ustawy o CIT względem spółek nieruchomościowych ograniczenie wysokości podatkowych odpisów amortyzacyjnych – dotyczących środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) – do wysokości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych dokonywanych zgodnie z przepisami o rachunkowości, znajduje zastosowanie o tyle, o ile dana spółka nieruchomościowa traktuje te aktywa na potrzeby przepisów o rachunkowości jako środki trwałe podlegające amortyzacji.
Na zakończenie warto wspomnieć o wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 10 lutego 2023 roku (I SA/Po 789/22). Sąd wskazał w nim, że jeżeli spółka nieruchomościowa ujmuje posiadane nieruchomości na potrzeby bilansowe jako nieruchomości inwestycyjne i w konsekwencji nie dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych na podstawie przepisów o rachunkowości, to ograniczenie uregulowane w art. 15 ust. 6 ustawy o CIT nie ma do niej zastosowania.
Reasumując, gdyby zamiarem ustawodawcy było wyłączenie możliwości rozliczania podatkowych odpisów amortyzacyjnych w sytuacji, gdy nie są one ujmowane w celach bilansowych, to takie zastrzeżenie znalazłoby się w art. 16 ustawy, który szczegółowo wylicza wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji, skoro ustawodawca nakazuje porównywać określoną kategorię kosztów podatkowych z kosztami księgowymi, to wymóg ten może dotyczyć wyłącznie sytuacji, w której dany koszt w księgach rachunkowych w ogóle występuje.
