Kursy językowe organizowane za granicą na gruncie ustawy o VAT traktowane są jako usługi turystyki. Dla takich usług przepisy ustawy o VAT przewidują szczególną procedurę, tj. procedura marży. Jak wskazuje praktyka, organizatorzy takich kursów mają problem z ich rozliczaniem na gruncie podatku VAT.
Szkoły językowe oferują kompleksowe zagraniczne kursy językowe, w ramach których oprócz zajęć językowych zapewniają uczestnikom (kursantom) dodatkowe świadczenia, takie jak np.:
noclegi,
transport,
ubezpieczenie,
wyżywienie,
atrakcje.
Dodatkowe świadczenia, a zazwyczaj również i same zajęcia językowe, są nabywane od innych podatników.
W takich sytuacjach podatnicy mieli wątpliwości, czy mają do czynienia z usługą w zakresie kształcenia (kompleksową nauką języka obcego wraz ze świadczeniami pomocniczymi), czy też z usługami turystyki objętymi specjalną procedurą marży.
Procedura marży przy świadczeniu usług turystyki
Część organów podatkowych twierdził, iż wyjazdowe kursy językowe, w ramach których organizator zapewnia uczestnikom noclegi, wyżywienie, zajęcia językowe, stanowią element kompleksowej usługi w zakresie nauki języka obcego, która korzysta ze zwolnienia z VAT. Stanowisko takie zaprezentował w interpretacji indywidualnej z 2 stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP1/443-1435/11-4/MP, gdzie możemy przeczytać:
(…) Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, iż przedmiotem realizowanego świadczenia, jest kompleksowa usługa, której głównym celem jest nauka języka obcego. W ramach organizowanych przez Spółkę wyjazdowych kursów językowych Spółka zapewnia wyżywienie, nocleg, materiały do nauki języka oraz zajęcia językowe. Uczestnicy kursów są zobowiązani do korzystania ze wszystkich usług oferowanych przez Spółkę, nie mogą korzystać wyłącznie z usług nauki języka obcego bez skorzystania z pozostałych usług. Wymienione we wniosku poszczególne świadczenia wchodzące w skład kompleksowej usługi służą wykonaniu czynności głównej – organizacji określonego kursu językowego.
Biorąc pod uwagę treść cyt. przepisów oraz uwzględniając fakt, iż świadczenia dodatkowe takie jak: nocleg, wyżywienie, zajęcia językowe, materiały do nauki języka obcego (z wyłączeniem książek) - są ściśle związane lub wręcz są elementem kompleksowej usługi szkoleniowej – należy stwierdzić, iż te świadczenia dodatkowe również korzystają ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego dla danej usługi szkoleniowej (…).
Jednak odmienne stanowisko prezentują sądy administracyjne, czego przykładem jest wyrok WSA we Wrocławiu z 4 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1480/11, w którym wyjaśniono, że obok podróży w celach czysto wypoczynkowych istnieją także inne rodzaje podróży, np. podróże mające na celu naukę języka obcego czy uprawianie sportu. Sąd zaznaczył, że nawet jeżeli podatnik, organizując obóz językowy, faktycznie świadczy swoim klientom usługi nauczania języków obcych, to usługa turystyczna nadal ma "widoczny wpływ na stosowaną cenę". W związku z powyższym oczywiste jest, że podróż w ścisłym tego słowa znaczeniu, obejmująca transport i ubezpieczenie, nie może być postrzegana przez klientów jako świadczenie pomocnicze mające jedynie marginalne znaczenie w porównaniu z usługą oświatową (tj. nauką języka), którą podatnik również oferuje swoim klientom. Sąd zatem uznał, iż spółka, wykonując na rzecz młodzieży usługę organizowania obozów letnich, obejmującą wyżywienie i nocleg oraz naukę języka obcego lub naukę gry w tenisa, świadczy usługę turystyczną w rozumieniu art. 119 ustawy o VAT.
Naszym zdaniem, organizując obozy językowe, należy do ich rozliczania stosować procedurę marży.
Podstawa opodatkowania przy świadczeniu usługi turystyki
Istotą szczególnego traktowania usług turystyki w ustawie o VAT jest zastosowanie wobec nich procedury VAT marża. Jak stanowi art. 119 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku.
Marża to różnica między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.
Jeżeli natomiast podatnik świadczy część usług we własnym zakresie (to znaczy nie nabywa ich od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty), wówczas mamy do czynienia z usługami własnymi, do których nie stosuje się szczególnych zasad opodatkowania przewidzianych w art. 119 ustawy o VAT. Wynika to wprost z brzmienia art. 119 ust. 5 ustawy o VAT, który stanowi, że gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, zwanych dalej usługami własnymi, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania do usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a ustawy o VAT.
Jak zatem wynika z tych regulacji, ustalając podstawę opodatkowania, biura podróży muszą dokonać rozróżnienia między usługami turystyki (czyli tymi, które nabywają od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty) oraz usługami własnymi (świadczonymi samodzielnie bądź nabywanymi od podmiotów niebędących podatnikami).
Usługi dla bezpośredniej korzyści turysty to usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.
Przykład 1.
Szkoła językowa organizuje kurs angielskiego w Czechach w swoim hotelu, w ramach którego zapewnia:
przejazd (usługa transportowa nabywana od firmy przewozowej za kwotę 300 zł),
ubezpieczenie (400 zł),
kurs (1000 zł),
zakwaterowanie z wyżywieniem (zapewniane we własnym hotelu, o wartości 2700 zł),
atrakcje na miejscu (1000 zł).
Rozliczając VAT, dokona odpowiedniego podziału na:
usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty w kwocie 500 zł (przejazd), 600 zł (ubezpieczenie) - marża wyniesie zatem 400 zł (1100 zł - 300 zł - 400 zł) i od tej kwoty szkoła językowa wyliczy podatek należny tzw. metodą w stu,
usługi własne w kwocie 3500 zł (zakwaterowanie i wyżywienie), plus 1500 zł (atrakcje na miejscu), kurs (1500 zł) – podstawa opodatkowania wyniesie zatem 6500 zł i od tej kwoty, także metodą „w stu”, biuro podróży wyliczy podatek należny.
Procedura marży a ewidencja usług turystycznych
Gdy przy świadczeniu usługi turystyki podatnik, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje we własnym zakresie (tzw. usługi własne), odrębnie ustala podstawę opodatkowania dla usług własnych (stosując odpowiednio art. 29a ustawy o VAT) i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.
Zgodnie z art. 119 ust. 3a ustawy o VAT biura podróży świadczące usługi turystyki są obowiązane prowadzić ewidencję z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty. Podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne (art. 119 ust. 6 ustawy o VAT).
Dlatego podatnik, świadcząc usługi turystyki, w skład których wchodzą zarówno usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, jak i usługi własne, powinien prowadzić ewidencję, która będzie zawierała w szczególności:
przyporządkowanie kwot podatku naliczonego, które przysługują do odliczenia oraz kwot podatku naliczonego, które nie przysługują do odliczenia,
dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania,
wysokość podatku należnego,
kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego,
kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu,
kwoty wydatkowane na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty,
określenie, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne.
Przepisy nie określają sposobu czy formy, w jakiej powinna być prowadzona tego rodzaju ewidencja. Nakładają jedynie wymóg uwidocznienia tych danych.
