Przechowanie pieniędzy a podatek PCC. Kiedy powstaje obowiązek podatkowy?

Przekazywanie środków w rodzinie to powszechna praktyka, jednak przechowanie pieniędzy na cudzym rachunku bankowym budzi wątpliwości podatkowe. Kluczowe staje się pytanie, czy od takiej czynności należy zapłacić podatek od czynności cywilnoprawnych (PCC) i jakie warunki muszą zostać spełnione, aby uniknąć tego obowiązku.

Zakres przedmiotowy podatku PCC

W pierwszej kolejności należy ustalić, jakie czynności mieszczą się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem PCC. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 Ustawy z 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: ustawa o PCC): podatkowi podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

1. umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2. umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3. (uchylona)
4. umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
5. umowy dożywocia,
6. umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
7. (uchylona)
8. ustanowienie hipoteki,
9. ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
10. umowy depozytu nieprawidłowego,
11. umowy spółki.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o PCC podatkowi podlegają:

1. zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4;
2. orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.

Jak można zatem zauważyć, ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem PCC. Tym samym, o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a co za tym idzie – o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa.

Zatem, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny, czy powstanie obowiązek zapłaty PCC w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikację pod względem prawnym.

Szczegółowe ustalenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając zamknięty katalog podlegający opodatkowaniu, wyłączył z niego inne podobne czynności, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu, nawet gdy wywołują skutki takie same lub podobne skutki w sferze gospodarczej.

Przechowanie pieniędzy jako czynność neutralna na gruncie podatku PCC

Stosownie do cytowanego wyżej art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b i j ustawy o PCC przedmiotem opodatkowania są umowy pożyczki pieniędzy oraz depozytu nieprawidłowego. Warto zatem zastanowić się, czy przekazanie pieniędzy może być kwalifikowane jako jedna z tych czynności.

Zgodnie z art. 720 § 1 Ustawy z 23 kwietnia 1964 roku – Kodeks cywilny (dalej: kc): przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Natomiast w art. 835 kc wskazano, że: przez umowę przechowania przechowawca zobowiązuje się zachować w stanie niepogorszonym rzecz ruchomą oddaną mu na przechowanie.

W myśl art. 837 kc: przechowawca powinien przechowywać rzecz w taki sposób, do jakiego się zobowiązał, a w braku umowy w tym względzie, w taki sposób, jaki wynika z właściwości przechowywanej rzeczy i z okoliczności. Z kolei stosownie do art. 839 kc: przechowawcy nie wolno używać rzeczy bez zgody składającego, chyba że jest to konieczne do jej zachowania w stanie niepogorszonym.

Ponadto zgodnie z art. 845 kc: jeżeli z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku, stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce (depozyt nieprawidłowy). Czas i miejsce zwrotu określają przepisy o przechowaniu.

Depozyt nieprawidłowy może być traktowany jako odmiana zwykłej umowy przechowania, odrębna instytucja od umowy pożyczki lub wyodrębniony typ umowy nazwanej. Uznaje się go także za szczególny rodzaj umowy, łączący cechy przechowania i pożyczki.

Przedmiotem depozytu nieprawidłowego mogą być wyłącznie pieniądze lub rzeczy oznaczone co do gatunku. Osoba przyjmująca je do depozytu jest zobowiązana zwrócić równą ilość tych samych pieniędzy lub rzeczy, niekoniecznie jednak dokładnie te same przedmioty.

Depozyt nieprawidłowy występuje wtedy, gdy przepisy szczególne, umowa lub okoliczności wskazują, że przechowawca może rozporządzać przekazanymi na przechowanie pieniędzmi lub rzeczami oznaczonymi jedynie co do gatunku. Upoważnienie do rozporządzania tymi środkami jest niezbędne do powstania depozytu nieprawidłowego – sam fakt ich przekazania nie tworzy jeszcze takiego stosunku prawnego.

Przechowawca „nieprawidłowy” staje się właścicielem przedmiotu depozytu i może nim rozporządzać podobnie jak w przypadku pożyczki. Depozyt nieprawidłowy różni się jednak od pożyczki tym, że jest zawierany w interesie składającego. Kluczowym elementem jest możliwość korzystania z otrzymanych środków lub ich rozporządzania w ramach depozytu nieprawidłowego.

Jeżeli dany element nie występuje, mamy do czynienia z czynnością przechowania pieniędzy, co nie podlega regulacjom ustawy o PCC. W tym kontekście warto przytoczyć treść interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (KIS) z 4 lutego 2021 roku (nr 0111-KDIB2-3.4014.406.2020.1.BD). Organ podatkowy wskazał w niej, że jeżeli między podatnikiem a jego córką zawarto jedynie umowę przechowania pieniędzy, a dodatkowo miała miejsce czynność bezpłatnego użyczenia konta – czyli czynności, które nie zostały wykonane w ramach umowy depozytu nieprawidłowego (podatnik nie miał prawa do rozporządzania środkami i faktycznie nimi nie rozporządzał bez polecenia córki) ani w ramach umowy pożyczki – to takie czynności nie podlegają opodatkowaniu PCC. Wynika to z faktu, że nie mieszczą się one w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, wskazanym w ustawie. W konsekwencji na podatniku nie ciążył obowiązek podatkowy z tytułu tych czynności.

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji Dyrektora KIS z 10 listopada 2023 roku (nr 0111-KDIB2-3.4014.312.2023.3.MD).

Podsumowując, jeżeli umowa przechowania środków pieniężnych nie jest ani umową depozytu nieprawidłowego, ani umową pożyczki i w konsekwencji jako czynność niewymieniona w art. 1 ust. 1 ustawy o PCC, nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.