Przekazanie przedsiębiorstwa generuje nie tylko określone konsekwencje w zakresie podatków, ale również w sferze księgowej. W naszym dzisiejszym artykule zastanowimy się, w jaki sposób okoliczność przekazania darowizny powinna być odnotowana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.
Przekazanie przedsiębiorstwa - darowizna towarów handlowych stanowiących część przedsiębiorstwa
W pierwszej kolejności odnieśmy się do kwestii towarów handlowych (ale również materiałów i surowców). W tym przypadku wystąpią inne skutki księgowe, jeżeli przekazanie przedsiębiorstwa następuje na rzecz członka najbliższej rodziny (np. syna lub córki), a inne, jeżeli przekazanie przedsiębiorstwa następuje na rzecz małżonka w ramach wspólności małżeńskiej.
W przypadku gdy przekazanie przedsiębiorstwa dochodzi na rzecz zstępnych, mamy do czynienia z umową darowizny, czyli do zobowiązania się darczyńcy do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku, należy to do istoty umowy darowizny.
Nieodpłatność będąca kluczowym elementem umowy darowizny ma swoje skutki zarówno w sferze prawa podatkowego, jak i księgowego.
Przypomnijmy, że stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy o PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy.
Powyższy przepis uzależnia zatem możliwość zaliczenia wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodów od spełnienia łącznie wymienionych warunków:
- musi on zostać poniesiony przez podatnika,
- między poniesionym wydatkiem a osiągniętym lub możliwym do osiągnięcia przychodem (źródłem przychodu) musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy,
- nie może on być wymieniony w art. 23 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
- musi być właściwie udokumentowany.
Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 11 o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju.
Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania, należy stwierdzić, że przekazanie w formie darowizny zewidencjonowanych wcześniej w księdze przychodów i rozchodów towarów handlowych wywołuje ten skutek, że wydatki poniesione z tytułu zakupu tych towarów nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.
W rezultacie z chwilą dokonania darowizny towarów handlowych darczyńca powinien dokonać korekty kosztów, ponieważ nie można już uznać, że wydatki na przekazane w formie darowizny towary handlowe poniesione zostały w celu uzyskania przychodów.
Korekty należy dokonać w dacie przekazania darowizny w kolumnie 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów ze znakiem (-) lub kolorem czerwonym.
Wynika to z treści § 11 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, gdzie czytamy, że stwierdzone błędy w zapisach poprawia się przez:
- skreślenie dotychczasowej treści i wpisanie nowej, z zachowaniem czytelności błędnego zapisu, oraz podpisanie poprawki i umieszczenie daty dokonania poprawki, lub
- wprowadzenie do księgi niewpisanych dowodów lub dowodów zawierających korekty błędnych zapisów. Zapisy zmniejszające przychody lub koszty mogą być dokonywane ze znakiem minus (−) lub kolorem czerwonym.
Z drugiej strony pojawia się pytanie, w jaki sposób obdarowany powinien zewidencjonować otrzymane w darowiźnie towary handlowe. Kluczowa jest informacja, że otrzymane w darowiźnie towary handlowe nie stanowią dla obdarowanego kosztu uzyskania przychodu.
Jak wskazaliśmy uprzednio, warunkiem ujęcia w kosztach danego wydatku jest jego faktyczne i ekonomiczne poniesienie. Z uwagi na fakt, że darowizna jest umową nieodpłatną, nie mamy do czynienia z przypadkiem poniesienia wydatku. To z kolei oznacza, że otrzymane w darowiźnie – w ramach przekazanego przedsiębiorstwa – towary nie stanowią kosztu uzyskania przychodu.
Pod względem księgowym należy mieć jednak na względzie, że zgodnie z § 26 ust. 1 rozporządzenia w sprawie prowadzenia KPiR podatnik jest obowiązany wycenić materiały i towary handlowe objęte spisem z natury według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia; spis z natury półwyrobów (półfabrykatów), wyrobów gotowych i braków własnej produkcji wycenia się według kosztów wytworzenia, a odpadów użytkowych, które w toku działalności utraciły swoją pierwotną wartość użytkową, wycenia się według wartości wynikającej z oszacowania uwzględniającego ich przydatność do dalszego użytkowania.
Natomiast, jak podaje § 3 pkt 2 rozporządzenia, cena zakupu oznacza cenę, jaką nabywca płaci za zakupione składniki majątku, pomniejszoną o podatek od towarów i usług, podlegający odliczeniu zgodnie z odrębnymi przepisami, a przy imporcie powiększoną o należne cło, podatek akcyzowy oraz opłaty celne dodatkowe, obniżoną o rabaty, opusty, inne podobne obniżenia, a w przypadku otrzymania składnika majątku w drodze darowizny lub spadku – wartość odpowiadającą cenie zakupu takiego samego lub podobnego składnika.
Szczególnego znaczenia nabiera zatem ostatnie zdanie, gdzie wprost wskazano, że w przypadku otrzymania składnika majątku w drodze darowizny lub spadku cena zakupu oznacza wartość odpowiadającą cenie zakupu takiego samego bądź podobnego składnika.
Należy jednak mieć na względzie, że przepisy ustawy podatkowej PIT (czyli aktu wyższego rzędu) są interpretowane w ten sposób, że wartość otrzymanych w darowiźnie towarów handlowych nie jest kosztem podatkowym. W konsekwencji implikuje to konieczność ujęcia towarów w spisie z natury, ale z wyceną 0 zł.
Przykład 1.
Ojciec przekazał swojemu synowi przedsiębiorstwo w darowiźnie. W skład przedsiębiorstwa wchodził m.in. towar handlowy o wartości 10 000 zł. W dacie dokonania darowizny ojciec wykreśla towar z kosztów, wpisując „− 10 000 zł” w kolumnie nr 10 KPiR. Dla syna towary otrzymane w darowiźnie nie stanowią kosztu podatkowego, jednakże ma on obowiązek ujęcia ich w spisie początkowym w wartości 0 zł.
Przekazanie przedsiębiorstwa pomiędzy małżonkami a towary handlowe wchodzące w skład przedsiębiorstwa
Wspomniany § 3 pkt 2 rozporządzenia znajdzie zastosowanie w przypadku przekazania towarów pomiędzy małżonkami. Dominujące stanowisko organów podatkowych jest bowiem takie, że przekazanie towarów pomiędzy małżonkami pozostającymi w ustroju wspólności małżeńskiej nie jest darowizną (z uwagi na istniejącą współwłasność łączną o charakterze bezudziałowym).
W konsekwencji darczyńca wyłącza towary z kosztów, ale obdarowany małżonek może je ująć w kosztach, co oznacza, że powinien również ująć ich wartość w spisie początkowym według cen zakupu.
Przykład 2.
Mąż przekazał żonie przedsiębiorstwo w ramach wspólnego majątku. W skład przedsiębiorstwa wchodził m.in. towar handlowy o wartości 10 000 zł. W dacie dokonania darowizny mąż wykreśla towar z kosztów, wpisując „− 10 000 zł” w kolumnie nr 10 KPiR. Dla żony towary stanowią koszt podatkowy i ujmuje ona ich wartość w remanencie początkowym w kwocie 10 000 zł.
Przekazanie przedsiębiorstwa generuje obowiązek zastosowania odpowiednich zapisów księgowych zarówno w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przekazującego, jak i otrzymującego. Podstawą dokonania zapisów będzie w tym przypadku i umowa darowizny, i protokół przekazania.
