Sprzedaż przedsiębiorstwa w upadłości likwidacyjnej a podatek VAT

Ogłoszenie upadłości obejmujące likwidację majątku przedsiębiorstwa łączy się z koniecznością spieniężenia wszystkich składników majątku likwidowanego podmiotu. Najczęściej mamy do czynienia tu z nieruchomościami, ruchomościami takimi jak maszyny, środki transportu, wyposażenie biura, ale może również wystąpić sprzedaż zawartości magazynów (towarów, które nie zostały sprzedane w ramach prowadzonej działalności). W jaki sposób opodatkować sprzedaż poszczególnych składników? Czy sprzedaż przedsiębiorstwa jako całości podlega podatkowi VAT? Odpowiedź znajduje się poniżej.

Czynności poprzedzające sprzedaż likwidowanego przedsiębiorstwa

W myśl art. 306 Prawa upadłościowego po ogłoszeniu upadłości syndyk niezwłocznie przystępuje do spisu inwentarza i oszacowania masy upadłości oraz sporządzenia planu likwidacyjnego. W wykonaniu tego obowiązku syndyk składa sędziemu-komisarzowi spis inwentarza wraz z planem likwidacyjnym w terminie trzydziestu dni od dnia ogłoszenia upadłości. Plan likwidacyjny określa:

1. proponowane sposoby sprzedaży składników majątku upadłego, w szczególności sprzedaży przedsiębiorstwa;
2. termin sprzedaży;
3. preliminarz wydatków oraz
4. ekonomiczne uzasadnienie dalszego prowadzenia działalności gospodarczej. 

Zgodnie z art. 307 ust. 1 Prawa upadłościowego na podstawie spisu inwentarza i innych dokumentów upadłego oraz oszacowania syndyk sporządza sprawozdanie finansowe na dzień poprzedzający ogłoszenie upadłości i niezwłocznie przedkłada je sędziemu-komisarzowi. 

Po wykonaniu powyższych czynności syndyk przeprowadza likwidację masy upadłości, stosownie do treści art. 308 ust. 1 Prawa upadłościowego. 

Na podstawie art. 311 ust. 1 Prawa upadłościowego likwidacji masy upadłości dokonuje się przez sprzedaż z wolnej ręki lub w drodze przetargu lub aukcji przedsiębiorstwa upadłego w całości lub jego zorganizowanych części, nieruchomości i ruchomości, wierzytelności oraz innych praw majątkowych wchodzących w skład masy upadłości albo przez ściągnięcie wierzytelności od dłużników upadłego i wykonanie innych jego praw majątkowych.

Stosownie do brzmienia art. 313 ust. 1 Prawa upadłościowego sprzedaż dokonana w postępowaniu upadłościowym ma skutki sprzedaży egzekucyjnej. Nabywca składników masy upadłości nie odpowiada za zobowiązania podatkowe upadłego, także powstałe po ogłoszeniu upadłości. Jak stanowi art. 316 ust. 1 cyt. ustawy, przedsiębiorstwo upadłego powinno być sprzedane jako całość, chyba że nie jest to możliwe. 

Wobec tego co do zasady sprzedaży podlega całość przedsiębiorstwa, bez podziału na poszczególne składniki. Dopiero w chwili gdy nie jest ona możliwa ze względów ekonomicznych lub innych przyczyn, można sprzedać zorganizowaną część przedsiębiorstwa. 

Sprzedaż przedsiębiorstwa może poprzedzić umowa dzierżawy, dzięki czemu przyszły nabywca ma możliwość zweryfikowania, czy dana działalność jest opłacalna.

W myśl art. 316 ust. 2 Prawa upadłościowego sprzedaż przedsiębiorstwa upadłego może być, po wyrażeniu zgody przez sędziego-komisarza, poprzedzona umową dzierżawy na czas określony z prawem pierwokupu, jeżeli przemawiają za tym względy ekonomiczne. 

Istotne jest to, że na nabywcę przedsiębiorstwa upadłego przechodzą wszelkie koncesje, zezwolenia, licencje i ulgi, które zostały udzielone upadłemu, chyba że odrębne ustawy stanowią inaczej (art. 317 ust. 1 ustawy – Prawo upadłościowe). 

Jeżeli planowana jest sprzedaż przedsiębiorstwa upadłego w całości, przy sporządzaniu spisu inwentarza i oszacowania masy upadłości, albo odrębnie, jeżeli możliwość takiej sprzedaży ujawniła się na późniejszym etapie, biegły wybrany przez syndyka sporządza opis i oszacowanie przedsiębiorstwa upadłego. 

Sprzedaż przedsiębiorstwa a podatek VAT

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych (art. 552 Kodeksu cywilnego). Zapis ten dopuszcza umowne wyłączenie z transakcji zbycia przedsiębiorstwa pewnych jego elementów. 

Katalog składników niematerialnych i materialnych tworzących przedsiębiorstwo ma charakter otwarty, na co wskazuje użyty zwrot „w szczególności”. Jednak aby można było przypisać pewnym składnikom niematerialnym i materialnym cechy przedsiębiorstwa, należy pamiętać, że nie można dokonać wyłączeń zbyt daleko idących. 

Kodeks cywilny za przedsiębiorstwo uważa zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5. koncesje, licencje i zezwolenia;
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8. tajemnice przedsiębiorstwa;
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Co do zasady ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Stanowi o tym art. 6 ust. 1 ustawy o VAT.

Okolicznością determinującą możliwość uznania określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo / zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest takie ich zorganizowanie, aby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia określonego rodzaju działalności gospodarczej. Zespół składników tworzących przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa musi funkcjonować w określonym otoczeniu i być naznaczony pewnymi elementami, które zadecydują o tym, że będziemy mieli do czynienia z przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, a nie wyłącznie ze zbiorem składników niematerialnych i materialnych.

Dopiero zaistnienie czynnika organizacyjnego opartego na kryterium funkcjonalności i celowości zestawienia składników podlegających przeniesieniu pozwala uznać ten zespół za przedsiębiorstwo.

Jak stwierdził NSA w Warszawie w wyroku z 21 czerwca 2012 roku, I FSK 1586/11: „Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. […] Jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to zbycie w takiej postaci nie podlega podatkowi od towarów i usług”.

Warto przy tym wskazać, że o tym, czy doszło do wyodrębnienia przedsiębiorstwa, decyduje pełny zakres przekazanego majątku, praw i zobowiązań, wyodrębnienie to musi dotyczyć przedsiębiorstwa jako całości. Nie może ono obejmować dowolnej jego części. Żeby można było uznać, że doszło do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, muszą występować elementy na tyle istotne, tj. warunkujące możliwość prowadzenia działalności gospodarczej. Wyłączenie z transakcji zbycia istotnych elementów przedsiębiorstwa powoduje, że mamy do czynienia ze sprzedażą sumy składników majątkowych, a nie ze sprzedażą przedsiębiorstwa.

Przykład 1.

ABC Sp. z o.o. pozostaje w stanie likwidacji. W skład majątku spółki wchodziła nieruchomość, dwa samochody osobowe, trzy samochody dostawcze, stany magazynowe, komputery. Całość ww. składników była niezbędna do prowadzonej działalności. Syndyk przystąpił do spieniężania majątku spółki. Całość składników majątku postanowiła nabyć spółka DEF Sp. z o.o. W związku z tym, że przedmiotem sprzedaży jest całość przedsiębiorstwa ABC Sp. z o.o., czynność ta nie podlega ustawie o VAT, w związku z czym sprzedaż przedsiębiorstwa jest wolna od podatku VAT.

Inaczej rzecz miałby się w przypadku sprzedaży poszczególnych składników majątkowych. Wówczas sprzedaż każdego ze składników podlega ustawie o VAT i stanowi dostawę towarów w myśl art. 7 ustawy o VAT.