Rozliczenie zaliczki na poczet importu usług, do którego nie doszło

Z uwagi na obowiązującą zasadę odwrotnego obciążenia w przypadku nabycia usług od podatnika z zagranicy obowiązek rozliczenia podatku należnego VAT spoczywa na usługobiorcy. Często przed wykonaniem usługi dochodzi do zapłaty zaliczki na poczet przyszłego świadczenia. Jak prawidłowo przeprowadzić rozliczenie zaliczki na poczet importu usług? Przedmiotem poniższej analizy będzie kwestia rozliczenia podatku w przypadku zapłaty zaliczki na poczet importu usługi, do której nie doszło.

Zapłata zaliczki na poczet importu usług a obowiązek podatkowy w VAT

Tytułem wstępu wskażmy, że generalna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług (na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a ustawy) została określona w art. 28b ust. 1 ustawy. Na podstawie tego przepisu miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma siedzibę działalności gospodarczej.

W sytuacji, gdy podatnik z Polski nabywa usługę od podmiotu z zagranicy, mamy do czynienia z importem usług, który zdefiniowany jest w art. 2 pkt 9 ustawy o VAT, gdzie możemy przeczytać, że przez import usług rozumie się świadczenie usług, z których tytułu wykonania podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Przy czym w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. usługodawcą jest podatnik niemający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4;
2. usługobiorcą jest – w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy w powyższym przypadku usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy względem usług, do których stosuje się art. 28b, jest, aby usługodawca nie miał siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. 

Z kwestią rozliczenia podatku nieodzownie wiąże się tematyka momentu powstania obowiązku podatkowego. Jak wynika z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku usług obowiązek powstaje w dacie wykonania usługi. Reguła ta znajduje zastosowanie również do przypadku importu usług.

Jednocześnie należy zauważyć, że zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Zasada odwrotnego obciążenia znajduje zastosowanie również w sytuacji, gdy mamy do czynienia z zaliczką na poczet importu usług. W takim przypadku obowiązek podatkowy spoczywać będzie na podatniku, który dokonuje zapłaty zaliczki. Stanowisko to potwierdza m.in. interpretacja Dyrektora KIS z 7 sierpnia 2020 roku (nr 0114-KDIP1-2.4012.187.2020.1.RD): „Odnosząc się do niniejszych wątpliwości, w pierwszej kolejności należy wskazać, że jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca nabywał usługi od podmiotu zagranicznego, które rozliczał jako import usług (opodatkowane zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia). Wnioskodawca w związku z nabytą usługą dokonał zapłaty tytułem zaliczki już częściowo w kwietniu 2018 r., zaś pełna kwota wynikająca z przedmiotowego importu usług zarówno podatku należnego, jak i podatku naliczonego wykazana została za miesiąc maj 2018 r. Należy zatem stwierdzić, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do wpłaconej zaliczki w kwietniu 2018 r. w myśl art. 19a ust. 8 ustawy powstał właśnie w tym miesiącu (tj. kwietniu 2018 r.)”.

Na koniec wskażmy też, że dla czynnego podatnika podatku VAT kwota podatku należnego z tytułu importu usług stanowi jednocześnie kwotę podatku naliczonego do odliczenia stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy o VAT. 

Przykład 1.

Pani Eliza mająca status czynnego podatnika podatku VAT zakupiła usługę informatyczną od przedsiębiorcy z Irlandii. 10 września zapłaciła 2000 zł zaliczki na poczet świadczenia usługi. Czy kobieta ma obowiązek rozliczenia podatku VAT w związku z wpłaceniem zaliczki?

Tak, w deklaracji VAT składanej za wrzesień pani Eliza powinna wykazać podatek należny VAT od kwoty zapłaconej zaliczki na poczet przyszłego importu usług. Jednocześnie w tej samej deklaracji może ona odliczyć podatek naliczony. W tym przypadku kwestia rozliczenia podatku VAT nie jest uzależniona od okoliczności otrzymania faktury zaliczkowej od kontrahenta z Irlandii.

Rozliczenie zaliczki na poczet importu usług, gdy nie doszło do wykonania usługi

Obowiązek rozliczenia podatku VAT powstaje już w momencie zapłaty zaliczki, o ile jest ona opłacana na poczet skonkretyzowanej usługi. Natomiast warto zastanowić się, co w sytuacji, gdy ostatecznie do wykonania usługi nie dojdzie.

W tym zakresie należy odnieść się do odpowiednich regulacji stanowiących o skorygowaniu podstawy opodatkowania (i tym samym kwoty podatku należnego) oraz korygowaniu kwoty odliczonego podatku naliczonego.

Po pierwsze wskażmy, że zgodnie z art. 29a ust. 15a ustawy o VAT w przypadku importu usług oraz dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca, gdy podstawa opodatkowania uległa obniżeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna obniżenia podstawy opodatkowania. 

Co istotne, w tym przypadku ustawodawca nie wprowadził żadnych wymogów formalnych związanych z korektą. W konsekwencji dla możliwości skorygowania kwoty podatku należnego nie mają znaczenia takie okoliczności jak brak korekty faktury czy nieotrzymanie zwrotu zaliczki.

Po drugie – z perspektywy podatku naliczonego – należy wskazać na treść art. 86 ust. 19c ustawy o VAT, gdzie czytamy, że w przypadkach obniżenia podstawy opodatkowania, o których mowa w art. 29a ust. 15a, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonał korekty podstawy opodatkowania. 

Przykład 2.

Pani Eliza mająca status czynnego podatnika podatku VAT zakupiła usługę informatyczną od przedsiębiorcy z Irlandii. 10 września zapłaciła 2000 zł zaliczki na poczet świadczenia usługi. W listopadzie okazało się, że usługa nie zostanie wykonana. Kobieta nie otrzymała żadnej faktury, natomiast zwrot zaliczki miał miejsce dopiero w grudniu. W jaki sposób przebiega rozliczenie opisanej transakcji?

W deklaracji VAT składanej za wrzesień pani Eliza powinna wykazać podatek należny VAT od kwoty zapłaconej zaliczki na poczet przyszłego importu usług. Jednocześnie w tej samej deklaracji może ona odliczyć podatek naliczony. Następnie w okresie rozliczeniowym, w którym zaistaniała przyczyna korekty – tj. w listopadzie – pani Eliza powinna odpowiednio skorygować kwotę podatku należnego oraz kwotę uprzednio odliczonego podatku naliczonego.

Mając powyższe na uwadze, należy podkreślić, że w sytuacji, gdy usługobiorca z Polski wpłaca zaliczkę na poczet przyszłej usługi, mamy do czynienia z czynnością generującą obowiązek podatkowy w podatku VAT. Natomiast ewentualny brak wykonania usługi powoduje konieczność korekty, przy czym nie jest to korekta dokonywana wstecz, lecz w okresie rozliczeniowym, w którym wystąpiła przyczyna korekty.