Rok 2021 był swoistym rokiem rewolucji w aspekcie zmian w ustawach podatkowych. Wówczas została wprowadzona nowa forma opodatkowania do polskiego systemu podatkowego – ryczałt od dochodów spółek. Od tamtego czasu doczekał się wielu zmian. Niezmiennie jednak wciąż jedną z wielu trudności, z jakimi borykają się podatnicy, jest właściwa kwalifikacja wydatków – czy stanowią one ukryte zyski, czy też nie; czy stanowią wydatki niezwiązane z działalnością spółki, czy też nie. Jedną z częstych wątpliwości, jaką mają wspólnicy spółek na estońskim CIT, jest to, czy świadczenie usług przez wspólnika prowadzącego działalność na rzecz spółki na estońskim CIT, gdzie występuje ten wspólnik, stanowi ukryty zysk. Od czego to zależy? Jakie zasady stosować, aby uniknąć konieczności opodatkowania już w trakcie roku tego typu otrzymanego wypłaconego wynagrodzenia na rzecz wspólnika świadczącego usługę?
Czym jest estoński CIT?
Ryczałt od dochodów spółek zwany popularnie estońskim CIT to dość nowa formuła opodatkowania dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Jej funkcjonowanie zostało określone w rozdziale 6b Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zwanej dalej ustawą o CIT).
Zakłada on przyjęcie zasady, że wynik finansowy stanowi podstawę opodatkowania estońskim CIT. Niemniej podatnik stosujący estoński CIT nie dokonuje opodatkowania wyniku finansowego w ciągu roku. Podatek dochodowy w formie estońskiego CIT, a więc obowiązek podatkowy, powstanie dopiero w momencie wypłaty z zysku podatnika.
Moment opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek jest przesunięty na czas:
- wypłaty zysku za okres opodatkowania ryczałtem w formie wypłaty zaliczki na poczet przyszłej, przewidywanej dywidendy, lub
- wypłaty podzielonego już zysku udziałowcom, lub
- wypłaty zysku na pokrycie strat z lat ubiegłych.
Nie jest to jednak wszystko. Ustawodawca przewidział wyjątki w postaci wydatków, które już w momencie poniesienia będą stanowiły podstawę opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, a zatem już w trakcie roku.
Zgodnie z art. 28o ustawy o CIT ryczałt od dochodów spółek wynosi odpowiednio:
- 10% podstawy opodatkowania – w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności;
- 20% podstawy opodatkowania – w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1.
Zgodnie z tym, co mówi art. 28n, podstawa opodatkowania w estońskim CIT to wielopoziomowe ustalenia ostatecznej podstawy opodatkowania. Przedstawiono to w poniższej tabeli.
Podstawa opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek | |
Lp. | Etapy ustalania dochodu |
1. | Suma dochodu z podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat ustalona w roku podatkowym, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto |
2. | Suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą |
3. | Dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku osiągnięty w miesiącu, w którym nastąpiło łączenie, podział, przekształcenie podmiotów lub wniesienie wkładu niepieniężnego |
4. | Dochód z tytułu zysku netto osiągnięty w roku podatkowym, w którym podatnik zakończył opodatkowanie ryczałtem |
5. | Dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych osiągnięty w roku podatkowym |
Co to jest dochód z ukrytych zysków i dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą?
Jednym z wyjątków w estońskim CIT, które wymagają natychmiastowego (za miesiąc wystąpienia) objęcia podatkiem CIT, są dochody z ukrytych zysków oraz z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.
Czym są ukryte zyski, a czym wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą?
Wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą to wydatki służące celom prywatnym wspólników, a nie celom firmowym.
Na mocy art. 28m ust. 3 ustawy o CIT ukryte zyski to świadczenia spółki:
- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku;
- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym;
- dla których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik;
- dla których beneficjentem jest podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.
Ukrytymi zyskami mogą być pożyczki udzielone przez podatnika, świadczenia wykonane na rzecz fundacji prywatnej, rodzinnej lub trustu, równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego, darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju, wydatki na reprezentację, dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów, zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki.
Świadczenie usług przez wspólnika poprzez JDG dla spółki na estońskim CIT a ukryte zyski
Świadczenie usług przez wspólnika poprzez prowadzoną przez niego firmę – jednoosobową działalność gospodarczą – na rzecz spółki na estońskim CIT, w której ten wspólnik funkcjonuje, wskazuje na jedną podstawową kwestię.
Strony są podmiotami powiązanymi. Co za tym idzie, aby świadczenie zrealizowane przez wspólnika dla spółki na estońskim CIT nie kwalifikowało się do ukrytych zysków – strony muszą przeprowadzić transakcję na warunkach czysto rynkowych.
Zgodnie z art. 11c ustawy o CIT podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Co to oznacza? Podmioty powiązane zobligowane są do stosowania kilku zasad, które umożliwią zakwalifikowanie danej transakcji do standardu czysto rynkowego.
Przesłanki rynkowego charakteru transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi | |
Lp. | Warunki |
1. | Cena (wynagrodzenie) dotycząca transakcji musi odpowiadać cenie rynkowej |
2. | Cena (wynagrodzenie) za świadczenia nie służy dokapitalizowaniu spółki |
3. | Warunki transakcji zostały ustalone na podstawie warunków rynkowych (warunki transakcji nie powodują generowania wyższej straty, niż wystąpiłaby, gdyby stroną był podmiot niepowiązany) |
4. | Przebieg, okoliczności zawarcia transakcji, realizacja transakcji, zachowanie stron transakcji jest takie same, jakby było pomiędzy podmiotami niepowiązanymi |
5. | Transakcja jest realizowana na tyle na podstawie zasad rynkowych, że gdy podmioty niepowiązane w porównywalnych okolicznościach zawarcia transakcji kierowały się racjonalnością ekonomiczną, zdecydowałyby się zawrzeć daną transakcję |
Powyższe potwierdza m.in. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora KIS z:
- 18 maja 2023 roku o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.179.2023.1.OK;
- 5 stycznia 2023 roku o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.170.2022.2.MW;
- 1 czerwca 2023 roku o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.146.2023.2.OK.
W jednej z ww. interpretacji Dyrektor KIS wskazuje, że „[…] Wspólnikami Państwa Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością są wyłącznie osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Polski oraz posiadające w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych.
Pan P.P. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i świadczy usługi na rzecz Państwa w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej od 2015 roku.
Współpraca pomiędzy Spółką a wspólnikiem wynika ze specjalistycznej znajomości oprogramowania z Państwa oferty potwierdzonej certyfikatami i wieloletnią pracą dydaktyczną i naukową […].
Współpraca polega na szeroko pojętym wsparciu sprzedaży programów z oferty Wnioskodawcy poprzez prowadzenie specjalistycznych szkoleń, prezentacji, warsztatów, webinariów, przygotowania treści do materiałów marketingowych i szkoleniowych oraz wdrożeń i konsultacji dla klientów Państwa Spółki w zakresie wykorzystania tych programów.
W szczególności dotyczy to:
- szkoleń indywidualnych i grupowych z obsługi programów z oferty Spółki dla klientów Spółki,
- bieżącego wsparcia technicznego dla klientów Spółki w zakresie problemów z wykorzystaniem tych programów,
- wdrażania technologii i koordynacji wielobranżowej z zastosowaniem tych programów u klientów Spółki,
- opracowania prezentacji oraz materiałów szkoleniowych na temat programów i rozwiązań oferowanych przez Spółkę dla celów wsparcia działu marketingu Spółki.
Z tytułu świadczenia powyższych usług Wspólnik osiąga co miesiąc wynagrodzenie, płatne na podstawie wystawianych przez niego faktur VAT, stanowiące dochód Wspólnika.
Wszystkie opisane wyżej usługi świadczone są przez Wspólnika na rzecz Spółki zgodnie z przedmiotem prowadzonej przez Wspólnika pozarolniczej działalności gospodarczej, mają rzeczywisty charakter, a ich wycena odpowiada stawkom rynkowym.
Wspólnik na obecną chwilę świadczy usługi również na rzecz innych podmiotów niepowiązanych.
Wypłacane na rzecz Wspólnika wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług, nie będzie służyło dokapitalizowaniu tego Wspólnika (wynagrodzenie jest należne za wykonane na rzecz Spółki usługi).
Podkreślają Państwo, że stosowna umowa ze Wspólnikiem byłaby zawarta, nawet gdyby nie uczestniczył w niej podmiot powiązany (tzn. doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi).
Podsumowując, skoro wskazują Państwo, że wypłacone na rzecz podmiotu powiązanego tj. wspólnika Spółki prowadzącego działalność gospodarczą wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez niego usług w istocie będzie odpowiadać wartości rynkowej, nie będzie w rzeczywistości służyło dokapitalizowaniu tego podmiotu, do zawarcia transakcji z podmiotem powiązanym doszłoby niezależnie od istniejących powiązań między stronami transakcji oraz zawarcie wskazanych transakcji będzie wynikało z faktycznych potrzeb biznesowych Spółki, tzn. usługi te będą niezbędne w realizacji jej działalności Spółki, to należy stwierdzić, że wynagrodzenie wypłacane Państwa Wspólnikowi z tytułu świadczenia usług, o których mowa we wniosku nie będzie stanowiło ukrytego zysku, a tym samym nie będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek”.
