Wielokrotnie analizowany był temat zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia. Warto jednak zastanowić się również i nad podatkowymi skutkami sytuacji, w której ma miejsce rozwiązanie umowy o dożywocie. Okazuje się bowiem, że także w takim przypadku możemy wskazać na określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego.
Czy możliwe jest rozwiązanie umowy o dożywocie?
Na wstępie przypomnijmy, że zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego (kc) umowa o dożywocie jest umową zobowiązującą i wzajemną. Stosownie do art. 910 § 1 kc przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje z jednoczesnym obciążeniem nieruchomości prawem dożywocia.
Nabywca nieruchomości pomimo nałożonych zobowiązań wynikających z ustanowionego dożywocia nie jest ograniczony w rozporządzaniu nabytą nieruchomością i może ją sprzedać.
Skoro zawarcie umowy o dożywocie powoduje przeniesienie własności nieruchomości z jednoczesnym obciążeniem nieruchomości prawem dożywocia, to niewątpliwie w takim przypadku dochodzi do zbycia nieruchomości.
Z takim samym skutkiem mamy do czynienia w sytuacji odwrotnej, gdy następuje dobrowolne rozwiązanie umowy o dożywocie, wówczas z jednej strony następuje przeniesienie własności nieruchomości z powrotem na dożywotnika, a z drugiej strony ma miejsce wygaśnięcie prawa dożywocia. Rozwiązanie umowy o dożywocie rodzi więc skutek rzeczowy w postaci przeniesienia własności nieruchomości na dożywotnika, co niewątpliwie należy potraktować jako nabycie przez niego nieruchomości.
Rozwiązanie umowy dożywocia może nastąpić tylko w drodze orzeczenia sądowego. Z takim żądaniem może wystąpić każda ze stron umowy. W następstwie wydania wyroku rozwiązującego umowę dożywocia własność nieruchomości przechodzi z powrotem na zbywcę, a prawo dożywocia wygasa.
Rozwiązanie umowy o dożywocie - skutki na gruncie podatku PIT
W sytuacji, gdy dochodzi do ponownego nabycia nieruchomości przez dożywotnika na skutek rozwiązania umowy o dożywocie, nie mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem PIT.
W przypadku rozwiązania umowy dożywocia na dożywotnika zostaje ponownie przeniesiona własność nieruchomości. Czynność ta nie ma jednak charakteru odpłatnego zbycia. Nie powstaje zatem przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ powyższa czynność nie wywołuje skutku odpłatnego zbycia, które jest objęte zakresem regulacji ustawy PIT.
Trzeba jednak pamiętać, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT opodatkowaniu podlega odpłatne zbycie nieruchomości, jeżeli zostało dokonane w ciągu 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego nabycia.
W rezultacie rozwiązanie umowy o dożywocie wywołuje ten skutek, że ponowne nabycie wyznacza nowy moment uzyskania prawa własności. Rozwiązanie umowy o dożywocie ma zatem istotne znaczenie w przypadku planowanej sprzedaży nieruchomości.
Przykład 1.
Osoba fizyczna była właścicielem nieruchomości od 1995 roku. W roku 2018 zawarła umowę o dożywocie, natomiast w 2019 roku doszło do rozwiązania umowy o dożywocie. W 2021 roku dożywotnik sprzedał nieruchomość. W takim przypadku powstanie obowiązek zapłaty podatku PIT od odpłatnego zbycia, ponieważ 5-letni termin opodatkowania liczony jest od końca 2019 roku.
Tak też wypowiedział się Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 12 stycznia 2021 roku (nr 0113-KDIPT2-2.4011.840.2020.1.AKU).
Rozwiązanie umowy o dożywocie a zamiana prawa na rentę
Specyficznym przypadkiem rozwiązania umowy o dożywocie jest zamiana na dożywotnią rentę.
Zgodnie z art. 913 § 1 kc, jeżeli z jakichkolwiek powodów wytworzą się między dożywotnikiem a zobowiązanym takie stosunki, że nie można wymagać od stron, żeby pozostawały nadal w bezpośredniej ze sobą styczności, sąd na żądanie jednej z nich zamieni wszystkie lub niektóre uprawnienia objęte treścią prawa dożywocia na dożywotnią rentę odpowiadającą wartości tych uprawnień.
W myśl art. 914 kc, jeżeli zobowiązany z tytułu umowy o dożywocie zbył otrzymaną nieruchomość, dożywotnik może żądać zamiany prawa dożywocia na dożywotnią rentę odpowiadającą wartości tego prawa.
W związku z powyższym pojawia się pytanie, w jaki sposób pod względem podatkowym zakwalifikować otrzymane wartości pieniężne w oparciu na dożywotniej rencie.
W celu udzielenia odpowiedzi na tak postawione pytanie sięgnąć należy do treści interpretacji Dyrektora KIS z 17 sierpnia 2018 roku (nr 0113-KDIPT2-1.4011.282.2018.2.KU). W piśmie tym organ podatkowy wskazał, że otrzymane środki pieniężne stanowiące jednorazową zapłatę za rezygnację z dalszego wykonywania przez syna dożywocia stanowią dla podatnika przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu według skali podatkowej.
Mamy w takim przypadku do czynienia z przysporzeniem majątkowym, które stanowi przychód w rozumieniu ustawy PIT.
Podsumowując naszą analizę, możemy wskazać na kilka istotnych wniosków w kontekście skutków podatkowych rozwiązania umowy o dożywocie:
powoduje powrotne przeniesienie prawa własności na dożywotnika, co jednak nie generuje przychodu podatkowego w PIT;
wyznacza nowy moment nabycia nieruchomości, co ma istotne znaczenie w kontekście obliczania 5-letniego okresu opodatkowania sprzedaży nieruchomości;
zamiana dożywocia na rentę powoduje, że po stronie dożywotnika powstaje przychód z innych źródeł, który należy rozliczyć w rocznym zeznaniu podatkowym.
