Darowizna nieruchomości obciążonej hipoteką - rozliczenie podatkowe

Darowizna nieruchomości stanowi jedną z najpowszechniejszych umów prawa cywilnego. Zdarzyć się jednak może, że przedmiot darowizny, którym w tym przypadku jest nieruchomość, obciążona jest hipoteką. Rozpatrując ten problem z perspektywy prawa podatkowego, warto zastanowić się, jak powinna zostać rozliczona darowizna nieruchomości obciążonej hipoteką w kontekście prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od spadków i darowizn.

Zasady ustalania podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn

W pierwszej kolejności należy zastanowić się, w jaki sposób ustalana jest podstawa opodatkowania w przypadku podatku od spadków i darowizn (ustawa SD).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy SD wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw. Określa się ją na podstawie przeciętnych cen

Stosowanie do treści art. 7 ust. 1 ustawy SD podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

Pojęcie „długów” w rozumieniu tego artykułu obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem nabycia. Równowartość tych roszczeń podlega potrąceniu od jego wartości. 

„Ciężarem” natomiast jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które w chwili nabycia zmniejsza jego wartość rynkową, np. ustanowienie służebności, hipoteki. 

Odliczenie długów i ciężarów jest wyrazem istoty podatku od spadków i darowizn, polegającej na opodatkowaniu przyrostu czystej wartości majątku podatnika.

W tym kontekście należy wskazać, że w myśl art. 65 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności wynikającej z określonego stosunku prawnego można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (hipoteka). 

Hipoteka wpisana na nieruchomości, która jest przedmiotem darowizny, stanowi jej ciężar, który podlega odliczeniu od czystej wartości nabytej darowizny.

Zasady odliczania wartości hipoteki od wartości nieruchomości

W świetle powyższych wyjaśnień zastanowić się należy, co w sytuacji, gdy wartość hipoteki przekracza wartość rynkową nieruchomości.

W tym zakresie warto przywołać treść interpretacji Dyrektora KIS z 8 kwietnia 2020 roku (nr 0111-KDIB2-3.4015.31.2020.1.LM). W piśmie tym czytamy, że podatnik miał otrzymać w darowiźnie udział w nieruchomości wynoszący ½. Nieruchomość obciążona jest hipoteką w wysokości 420 000 zł, wpisaną do księgi wieczystej. Wartość nieruchomości jest niższa od wartości hipoteki i aktualnie wynosi 380 000 zł. W związku z powyższym wartość nieruchomości jest niższa od wartości ciążących na niej obciążeń (hipoteki). Skoro zatem w przedmiotowej sprawie wartość hipoteki (½) przekroczyła wartość rynkową nabywanego udziału w nieruchomości, wówczas podstawa opodatkowania wyniesie zero, a tym samym i podatek wyniesie zero.

W takim przypadku występuje obowiązek podatkowy, jednakże nie dochodzi do powstania zobowiązania podstawowego, ponieważ podstawa opodatkowania wynosi zero. Na podatniku nie ciąży zatem konieczność uiszczenia podatku od spadków i darowizn.

Przykład 1.

Podatnik otrzymał od swojej ciotki darowiznę nieruchomości o wartości rynkowej wynoszącej 200 000 zł. Na nieruchomości została wpisana hipoteka o wartości 250 000 zł. W takim przypadku ciężar darowizny przekracza jej wartość, w związku z czym podatek nie wystąpi. Należy jednak pamiętać, że mimo wszystko podatnik ma obowiązek złożenia zeznania SD-3. Obowiązek ten wynika z art. 17a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Kolejną istotną kwestią wartą wyjaśnienia w kontekście przedstawionego zagadnienia jest okoliczność wartości wpisanej hipoteki w księgach wieczystych. Pojawia się bowiem pytanie, czy jako ciężar darowizny traktować wartość wpisanej hipoteki, czy też wartość kwoty hipoteki pozostałej do spłaty.

W celu odpowiedzi na powyższe pytanie przywołajmy treść interpretacji Dyrektora KIS z 1 października 2019 roku (nr 0111-KDIB4.4015.91.2019.1.ASZ). W piśmie tym organ podatkowy wprost i jednoznacznie wskazał, że dla kwestii ustalenia podstawy opodatkowania nie ma znaczenia, jaka kwota kredytu pozostała do spłacenia. Istotna jest kwota hipoteki, którą została obciążona opisana we wniosku nieruchomość.

Przykład 2.

Podatnik otrzymał od swojego wujka darowiznę nieruchomości o wartości rynkowej 150 000 zł. Na nieruchomości została wpisana hipoteka w kwocie 200 000 zł. Wujek dokonał jej częściowej spłaty i na dzień dokonania darowizny zobowiązanie wobec banku wynosi jedynie 70 000 zł. Jednakże w opisanym przypadku na potrzeby podatku od spadków i darowizn bierzemy pod uwagę kwotę wpisaną w księgach wieczystych. Ciężarem darowizny będzie zatem kwota 200 000 zł. Nie ma znaczenia kwota pozostała do spłaty względem banku. Również w tym przypadku podatek od spadków i darowizn nie wystąpi.

Przejęcie hipoteki w drodze darowizny a podatek PCC

Trzeba także zwrócić uwagę, że pewne darowizny będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jak bowiem wynika z treści art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają również umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy podstawę opodatkowania stanowi w tym przypadku wartość długów i ciężarów albo zobowiązań przejętych przez obdarowanego.

Obowiązek podatkowy przy umowie darowizny powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnych, tj. w dniu zawarcia umowy darowizny i stosownie do art. 4 pkt 3 ww. ustawy ciąży na obdarowanym.

Obowiązek podatkowy powstaje w tym przypadku, jeżeli umowa darowizny wiąże się z przejęciem przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań osoby darującej. Wtedy to taka umowa darowizny będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. 

Obdarowany w terminie 14 dni od dnia zawarcia umowy darowizny ma obowiązek złożenia zeznania PCC-3 i w tym samym terminie powinien opłacić podatek od czynności cywilnoprawnych z tego tytułu.

Przechodząc zatem do podsumowania, możemy wskazać, że w świetle podatku od spadków i darowizn hipoteka jest ciężarem darowizny, której wartość podlega odjęciu od wartości rynkowej nieruchomości. Dopiero tak ustalona czysta wartość stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.