Sprzedaż amortyzowanej nieruchomości po przejściu na ryczałt

Zmiana formy opodatkowania poprzedza szereg kalkulacji przychodów i kosztów, jakich dokonuje przedsiębiorca. Dla jednych korzystnym rozwiązaniem będzie ryczałt, a dla innych podatek liniowy. Nie należy zapominać także o skali podatkowej. Do kalkulacji przedsiębiorca używa nie tylko przewidywalnych przychodów i kosztów, ale także transakcji dotyczących inwestycji, nieoczekiwanej bądź oczekiwanej sprzedaży majątku i pozostałych transakcji realizowanych na większą lub mniejszą skalę. Jednymi z przedsiębiorców kalkulujących opłacalność zmiany formy opodatkowania są ci, którzy są na skali lub podatku liniowym, a planują przejść na ryczałt. Przy okazji będą zbywać nieruchomości firmowe już po zmianie formy opodatkowania. Jaka jest opłacalność tego przedsięwzięcia? Czy sprzedaż amortyzowanej nieruchomości ma wpływ na wysokość składki zdrowotnej?

Sprzedaż amortyzowanej nieruchomości

Jednym z kluczowych przepisów Ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm. zwanej dalej ustawą o PIT) jest art. 10, który wskazuje na źródła przychodu w podatku dochodowym PIT.

Poza przychodami z działalności gospodarczej innym źródłem przychodu w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz innych rzeczy, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku:

• odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych – przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie;

• innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie;

• zamiany – 5 lat w przypadku zamiany nieruchomości, pół roku w sytuacji zamiany rzeczy (okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany).

Jednak prawodawca w art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o PIT zaznacza, iż powyższego przepisu nie należy stosować do odpłatnego zbycia środków trwałych przyjętych do użytkowania w firmie, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

• budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku;

• lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu;

• gruntu lub udziału w gruncie

• albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem;

• spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie

• oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Zatem zbycie nieruchomości mieszkalnej, czy to użytkowanej w działalności gospodarczej jako środek trwały, czy poza działalnością gospodarczą, zalicza się do źródła przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT), a nie ze źródła działalności gospodarczej. Zbycie nieruchomości mieszkalnej nie będzie więc stanowiło przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej:

1. niezależnie od tego, czy następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, czy też nie;

2. bez względu na to, czy zbywana nieruchomość mieszkalna była używana w firmie i amortyzowana;

3. niezależnie od tego, czy nieruchomość ta została uprzednio wycofana z działalności;

4. w przypadku gdy zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, tzn. podatnik nie prowadzi działalności w zakresie sprzedaży nieruchomościami mieszkalnych stanowiących u niego towar handlowy.

Warto podkreślić, iż przychód będzie zaliczony do źródła odpłatnego zbycia nieruchomości mieszkalnej, tylko jeżeli sprzedaż danej nieruchomości zostanie dokonana przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub jej wybudowanie.

Co niezwykle ważne, gdy podatnik sprzeda nieruchomość mieszkalną po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie lub wybudowanie, to uzyskany z tego tytułu przychód:

1. nie będzie zidentyfikowany już jako odpłatne zbycie danej nieruchomości, pomimo iż będzie rozpatrywany w świetle tych przepisów;

2. nie będzie zidentyfikowany jako przychód z działalności gospodarczej;

3. nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe stanowisko znajduje swoje odzwierciedlenie w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 października 2019 roku o sygn. 0115-KDIT3.4011.290.2019.3.JŁ.

Sprzedaż nieruchomości mieszkalnej po zmianie formy opodatkowania na ryczałt

Sprzedaż nieruchomości mieszkalnej należy do odrębnego źródła przychodów. Nie wchodzi w skład przychodów osiąganych z działalności gospodarczej, nawet jeżeli dana nieruchomość jest środkiem trwałym.

Zatem zmiana formy opodatkowania ze skali podatkowej lub podatku liniowego na ryczałt nie spowoduje zmiany stawki podatku właściwej dla opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej.

Należy podkreślić, iż gdy podatnik stosowałby kartę podatkową, wówczas rozliczenia ze źródła przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości dokonałby w taki sam sposób jak przy innych formach opodatkowania.

Zadziała tu art. 12 ust. 10a Ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2021 r. poz. 1993 z późn. zm. zwanej dalej ustawą o ryczałcie) w przypadku odpłatnego zbycia:

• budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku;

• lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość;

• gruntu, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziałów w gruncie lub w prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem;

• spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie;

• prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

– wykorzystywanych w działalności gospodarczej – jeżeli odpłatne zbycie zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – podatnik rozlicza tę sprzedaż ze źródła odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT) z uwzględnieniem ulgi mieszkaniowej oraz stawki podatkowej 19%.

Dochód ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej w powyższych sytuacjach podatnik oblicza według stawki 19% od ustalonego dochodu. Transakcję rozliczy w zeznaniu rocznym PIT-39 do końca kwietnia roku następnego po roku sprzedaży.

Modyfikacja formy opodatkowania ze skali podatkowej lub podatku liniowego, a nawet karty podatkowej na ryczałt, nie spowoduje więc zmiany sposobu ustalania dochodu ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej.

Dzieje się tak dlatego, że sprzedaż nieruchomości mieszkalnej stanowi odrębne źródło przychodów i jest rozliczana odrębnie od przychodów z działalności gospodarczej.

Zupełnie odmiennie wygląda natomiast kwestia zbycia nieruchomości w sytuacji, gdy jej charakter jest niemieszkalny.

Zbycie firmowej nieruchomości niemieszkalnej

Zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy o PIT przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

1. środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych;

2. składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł;

3. składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych;

4. składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

– wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą.

Sprzedaż nieruchomości niemieszkalnej stanowiącej środek trwały w firmie będzie więc zaklasyfikowana jako przychód z działalności gospodarczej (sprzedaż nieruchomości mieszkalnej, jak już wyżej zaprezentowano, nie jest zaliczana do przychodów z działalności gospodarczej).

Przychodem z działalności gospodarczej będzie także sprzedaż nieruchomości niemieszkalnej (stanowiącej w firmie sprzedawcy środek trwały), jeżeli przed datą sprzedaży zostały wycofane z działalności gospodarczej podatnika, a od zdarzenia wycofania z działalności do okresu sprzedaży nie upłynęło 6 lat. Należy nadmienić, iż samo wycofanie nieruchomości niemieszkalnej nie powoduje powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei po upływie 6 lat od wycofania nieruchomości niemieszkalnej zbycie jej nie będzie zaliczane do przychodu z działalności gospodarczej ani nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przychód ze zbycia nieruchomości niemieszkalnej będzie opodatkowany w zależności od tego, jaką formę opodatkowania podatnik stosuje w roku jej sprzedaży.

Sprzedaż nieruchomości niemieszkalnej na podatku liniowym lub skali podatkowej

Jak już wspomniano, sprzedaż nieruchomości niemieszkalnej stanowiącej u podatnika środek trwały należy zaklasyfikować jako przychód z działalności gospodarczej. Rozliczenie dochodu ze sprzedaży tego typu nieruchomości zależy od tego, jaką formę opodatkowania podatnik wybrał i w którym roku dana nieruchomość została zbyta.

Jeżeli mowa o skali podatkowej i podatku liniowym, to przy sprzedaży nieruchomości niemieszkalnej (dotyczy to również wcześniej wycofanej nieruchomości, licząc 6 lat od wycofania z firmy) rozliczenie dochodu z jej zbycia podatnik ustala z uwzględnieniem kwot:

1. określonej przez siebie lub przez rzeczoznawcę wartości ceny sprzedaży, jaką chciałby uzyskać z danego zbycia;

2. różnicy pomiędzy wartością początkową, ustaloną i zidentyfikowaną w ewidencji środków trwałych, a dokonanymi przez okres używania w firmie odpisami amortyzacyjnymi.

Rozliczenie sprzedaży w podatku dochodowym od osób fizycznych ze zbycia nieruchomości stanowiącej u podatnika środek trwały odbywa się zatem na podobnych zasadach, jak sprzedaż środków trwałych.

Podatnik ma uprawnienie, aby rozpoznać w powyższy sposób koszt uzyskania przychodu. Wynik z danej transakcji zbycia jest zaklasyfikowany i rozliczany w przychodach i kosztach prowadzonej działalności gospodarczej.

Podsumowanie rozkładu opodatkowania sprzedaży nieruchomości niemieszkalnej będącej środkiem trwałym w działalności przy zastosowaniu skali albo podatku liniowego zaprezentowano w poniższej tabeli.

Podatnik, który stosuje skalę podatkową lub podatek liniowy, może – najdalej do 20. dnia miesiąca następnego po miesiącu osiągnięcia pierwszego przychodu w danym roku podatkowym – zmienić stosowaną formę opodatkowania na ryczałt. Oczywiście jeżeli wypełnia warunki do stosowania ryczałtu (nie przekroczył limitu przychodu, nie prowadzi działalności wykluczonej z ryczałtu).

Sprzedaż nieruchomości niemieszkalnej po zmianie formy opodatkowania na ryczałt

Jeżeli podatnik dysponował nieruchomością niemieszkalną będącą środkiem trwałym w działalności i zmienia formę opodatkowania na ryczałt, musi pamiętać o kilku zasadach.

Sprzedaż takiej nieruchomości w działalności opodatkowanej ryczałtem nie pozwala uwzględnić w momencie sprzedaży kosztów nabycia (odpłatnego zbycia nieruchomości), a także kosztów amortyzacji przedmiotowej nieruchomości.

To powoduje, iż podstawą opodatkowania podatkiem zryczałtowanym w działalności będzie cała kwota przychodów ze sprzedaży nieruchomości niemieszkalnej, a więc ustalonej przez sprzedawcę lub rzeczoznawcę ceny netto.

Niemniej w niektórych przypadkach może okazać się to korzystne, zwłaszcza gdy cena sprzedaży nieruchomości zostanie ustalona w kwocie wyraźnie wyższej od kosztów jej kupna i amortyzacji.

Pamiętając o art. 12 ust. 10 ustawy o ryczałcie w przypadku odpłatnego zbycia praw majątkowych lub nieruchomości będących:

1. środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w wykazie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych;

2. składnikami majątku nieprzekraczającymi 1500 zł;

3. składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych;

4. składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które nie podlegają ujęciu w wykazie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych;

5. składnikami majątku przedsiębiorstwa w spadku

– bez względu na okres ich nabycia – ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 10% uzyskanego przychodu, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z pozarolniczej działalności gospodarczej, a pomiędzy pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składnik majątku został wycofany z działalności, i dniem jego zbycia nie upłynęło 6 lat.

Ustawa ryczałtowa wskazuje, iż przychód z działalności należy opodatkować stawką 10% od przychodu netto – ustalonej ceny sprzedaży danej nieruchomości niemieszkalnej.

Oprócz tego przychód ze zbycia nieruchomości niemieszkalnej winien być opodatkowany stawką ryczałtu 10% nawet gdy:

• przed sprzedażą nieruchomość została wycofana z działalności gospodarczej

• oraz pomiędzy pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składnik majątku został wycofany z działalności, i dniem jego zbycia nie upłynęło 6 lat.

Przychód ze zbycia nieruchomości mieszkalnej – środka trwałego u podatnika – będzie przychodem z działalności gospodarczej wymagającym wykazania wraz z innymi przychodami z działalności. Jednak musi on być wykazany w ewidencji przychodów w rubryce przychodów do opodatkowania stawką wyłącznie 10%.

To jednak nie wszystko. Podatnik, będąc jeszcze na skali podatkowej lub podatku liniowym, amortyzuje posiadane w firmie nieruchomości mieszkalne. Przechodząc na ryczałt, nie będzie zobowiązany do dokonania jakiejkolwiek korekty zrealizowanych już odpisów amortyzacyjnych. W niektórych sytuacjach korzyść przejścia na ryczałt, a następnie zbycie nieruchomości mieszkalnej będzie więc miało wymierne korzyści. Niemniej jednak należy też rozważyć taką transakcję w powiązaniu z opłacalnością podstawowej sprzedaży na ryczałcie.

Warto ponadto odnotować, iż sprzedaż nieruchomości mieszkalnej, czy to wycofanej, czy niewycofanej z działalności gospodarczej, niestety nie będzie mogła korzystać z ulgi mieszkaniowej, która jest przewidziana wyłącznie dla nieruchomości mieszkalnych.

Podsumowanie rozkładu opodatkowania sprzedaży nieruchomości niemieszkalnej będącej środkiem trwałym w działalności przy zastosowaniu ryczałtu zaprezentowano w poniższej tabeli.

Przykład 1.

Podatnik prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem liniowym. Posiada w firmie nieruchomość niemieszkalną o wartości początkowej 650 000 zł, która została już zamortyzowana na kwotę 350 000 zł.

Korzystając z rozwoju danej miejscowości i charakteru przedmiotowej nieruchomości, podatnik postanowił zbyć nieruchomość nr 1 za cenę 800 000 zł jeszcze wówczas, gdy prowadził działalność na podatku liniowym. Jak będzie wyglądała podatkowa opłacalność danego przedsięwzięcia?

Wariant 1.

Zbycie nieruchomości niemieszkalnej przed zmianą formy opodatkowania – podatek liniowy

W przypadku zbywanej nieruchomości dochód ze sprzedaży wyniesie:

• 800 000 zł – (650 000 zł – 350 000 zł) = 500 000 zł.

Natomiast podatek dochodowy jedynie z tej transakcji zbycia (bez innych przychodów i kosztów prowadzonej działalności):

• 500 000 zł x 19% = 95 000 zł.

Oczywiście dodatkowo należy pamiętać, iż 350 000 zł zostało już ujęte w koszty firmy w postaci odpisów amortyzacyjnych (choć w okresie kilku poprzednich lat, ale jednak). Uwzględniając zatem te koszty, które pomniejszyły już wyniki podatkowe z lat ubiegłych – podatek dochodowy efektywny wyniesie 150 000 zł x 19% podatku = 28 500 zł.

Podatnik nie może jednak zapominać o przepisach Polskiego Ładu odnośnie ustalania składki zdrowotnej w zależności od dochodu. Od sumy 500 000 zł dochodu bez uwzględnienia innych przychodów i kosztów z działalności w miesiącu sprzedaży nieruchomości sama składka zdrowotna wyniosłaby 500 000 zł x 4,9 % = 24 500 zł.

Wariant 2.

Zbycie nieruchomości niemieszkalnej po zmianie formy opodatkowania na ryczałt ewidencjonowany

Jeżeli podatnik zdecydowałby się na sprzedaż danej nieruchomości po zmianie formy opodatkowania na ryczałt, wówczas podatek zryczałtowany (licząc tylko tę transakcję) z działalności gospodarczej do zapłaty wyniósłby:

• 800 000 zł x 10% = 80 000 zł.

Jednak pomimo jeszcze nie aż tak dużej opłacalności, należałoby do tego doliczyć sumę odpisów amortyzacyjnych, które pomniejszyły dochód podatkowy przed zmianą formy opodatkowania na ryczałt, a więc:

• 350 000 zł x 19% = 66 500 zł.

Realna korzyść podatkowa przy zbyciu nieruchomości niemieszkalnej po zmianie formy opodatkowania z podatku liniowego na ryczałt (ale z uwzględnieniem amortyzacji obniżającej dochód, kiedy podatnik był jeszcze na podatku liniowym) wyniosłaby zatem:

• 80 000 zł – 66 500 zł = 13 500 zł.

Podatnik winien jednak jeszcze pamiętać o wprowadzonych przepisach Polskiego Ładu. W tym wypadku przekroczy on roczny limit sprzedaży w kwocie 300 000 zł, a więc:

1. składka za miesiąc sprzedaży nieruchomości wyniesie 1007,81 zł;

2. roczna składka zdrowotna będzie liczona jako 1007,81 zł x 12 m-cy (od podstawy 11 197,87).

Roczna składka zdrowotna od powyższej podstawy wyniosłaby 12 093,72 zł. Dla porównania – dla najniższej podstawy byłoby to 4031,28 zł. Przy uwzględnieniu największej różnicy, jaką podatnik byłby zobligowany dopłacić przy tej transakcji, jest to maksymalnie 8062,44 zł. To jednak skutkuje tym, iż nadal powyższa transakcja zbycia nieruchomości po przejściu na ryczałt okazałaby się bardziej opłacalna.

Omawianą składkę zdrowotną można jeszcze obniżyć, stosując tzw. uproszczoną składkę zdrowotną.

W podsumowaniu należałoby podkreślić, iż każdą taką transakcję po zmianie formy opodatkowania trzeba rozpatrywać wraz z zamierzonymi przychodami ze sprzedaży towarów i usług z działalności, które mają być opodatkowane na ryczałcie.

Co więcej, podatnik, dokonując odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości niemieszkalnych przed zmianą formy opodatkowania na ryczałt, mógł ponosić stratę, a zatem odpisy te w czasie użytkowania nieruchomości (na skali lub podatku liniowym) mogły nie pomniejszać dochodu podatkowego, gdyż on nie wystąpił. To nie wszystko.

Należy także podkreślić, iż po zmianie formy opodatkowania ze skali podatkowej lub podatku liniowego na ryczałt podatnik ma prawo do odliczenia strat z lat ubiegłych, a więc z okresu, kiedy był na skali albo podatku liniowym.