Rozliczanie straty nabytego przedsiębiorstwa - czy jest taka możliwość?

Przepisy ograniczające możliwość rozliczania straty w ramach podatku CIT zawierają regulacje dotyczące przypadków nabywania innych podmiotów. W poniższym artykule w sposób kompleksowy przyjrzymy się regulacjom związanym z pojęciem jakim jest rozliczanie straty nabytego przedsiębiorstwa.

Rozliczenie straty w podatku CIT a nadużywanie przepisów

Nowe regulacje obowiązujące od 1 stycznia 2021 roku zostały wprowadzone, aby ograniczyć zjawisko wykorzystywania przez podatnika strat podatkowych innego podmiotu celem obniżenia własnych zobowiązań podatkowych.

Przypomnijmy, że na gruncie podatku CIT podstawą opodatkowania jest dochód. Dochodem jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Jak wskazano w projekcie ustawy, zasada, że podatnik może rozliczać straty, które sam poniósł, może być nadużywana przez różnego rodzaju operacje restrukturyzacyjne, których celem jest to, aby strata poniesiona przez podatnika zmniejszyła dochody uzyskiwane przez inne przedsiębiorstwo. Przykładowo podmiot ponoszący straty może dokonać przejęcia lub zakupu innego przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części) tylko po to, aby obniżać podatkowe dochody tego innego przedsiębiorstwa o wartość poniesionych w przeszłości strat.

Przykład 1.

Spółka A osiąga bardzo duże dochody w zakresie produkcji mebli, w związku z czym płaci duży podatek CIT. Spółka A porozumiała się ze spółką B, która osiągnęła bardzo duże straty w ciągu ostatnich 5 latach. Czy spółka B może rozliczyć swoją stratę w spółce A?

Spółka B może zatem przejąć rentowną spółkę A i generowane przez A dochody rozliczać ze stratą powstałą w poprzednich latach podatkowych. 

Celem przeciwdziałania takim przypadkom wprowadzono art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT, który stanowi, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat podatnika, jeżeli przejął on inny podmiot lub nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w tym w drodze wkładu niepieniężnego, lub otrzymał wkład pieniężny, za który nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w wyniku czego:

1. przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej po takim przejęciu lub nabyciu, w całości albo w części, jest inny niż przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności przed takim przejęciem lub nabyciem, lub
2. co najmniej 25% udziałów (akcji) podatnika ma podmiot lub podmioty, które na dzień kończący rok podatkowy, w którym podatnik poniósł taką stratę, praw takich nie miały.

Zasady ograniczające możliwość rozliczenia straty

W świetle art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT nie można odliczać straty, jeżeli w wyniku przejęcia innego podmiotu w toku połączenia spółek lub nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (zakup lub w wyniku aportu):

• zmieni się przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej (w całości lub w części), lub
• zmieni się wspólnik lub wspólnicy w odniesieniu do co najmniej 25% udziałów (akcji) podatnika, co jest badane na koniec roku podatkowego.

W założeniu ustawodawcy znowelizowane przepisy mają przeciwdziałać przenoszeniu rentownej działalności do spółek ze stratą podatkową. Taka sytuacja może mieć miejsce w szczególności, gdy podmiot ponoszący straty, którego działalność nie rokuje możliwości uzyskiwania w kolejnych latach dochodów i rozliczenia wykazanych strat z tymi dochodami, może dokonać przejęcia lub zakupu innego przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części) tylko po to, aby o wartość poniesionych w przeszłości strat obniżać podatkowe dochody tego innego przedsiębiorstwa.

Jednym z warunków ograniczających stratę jest to, aby na skutek połączenia zmienił się faktyczny przedmiot podstawowej działalności gospodarczej podatnika – w całości lub w części.

Przepis ten posługuje się pojęciem „faktycznej” i „podstawowej” działalności gospodarczej, co oznacza, że analiza w tym zakresie nie powinna opierać się wyłącznie na kodach PKD wskazanych w KRS. W konsekwencji, aby warunek ten nie został spełniony, faktycznie prowadzona podstawowa działalność gospodarcza nie może zostać ani rozszerzona, ani zawężona.

Przykładowo Dyrektor KIS w interpretacji z 17 sierpnia 2021 roku (nr 0111-KDIB2-1.4010.214.2021.1.MK) wskazał, że podatnik ma prawo do rozliczenia straty (czyli art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania), stwierdzając:

„W przedmiotowej sprawie, jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca przejmie działalność prowadzoną przez Spółkę przejmowaną, tj. działalność w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków), przy czym, co istotne w sprawie, działalność ta pokrywa się z obecnie faktycznie prowadzoną przez Spółkę podstawową działalnością gospodarczą. Spółka wskazała bowiem, że podstawową działalnością Wnioskodawcy jest pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody i odprowadzanie, i oczyszczanie ścieków”.

Rozliczanie straty nabytego przedsiębiorstwa

Warto podkreślić, że inne przepisy będą miały zastosowanie, jeżeli strata występuje nie po stronie podmiotu przejmującego, ale po stronie podmiotu przejmowanego. Zgodnie z wyjaśnieniami Dyrektora KIS z 16 kwietnia 2021 roku (nr 0111-KDIB1-2.4010.89.2021.1.MS), zawartymi w interpretacji indywidualnej, art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT nie jest stosowany, jeżeli to spółka przejmowana będzie wykazywać straty. 

W takim przypadku zastosowanie znajdzie art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, zgodnie z którym przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych – w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę.

Przepis ten wyklucza zatem możliwość odliczenia przez następcę prawnego strat podatkowych wygenerowanych przez spółkę przejmowaną w latach poprzedzających rok połączenia.

Pojęcie straty rozumianej jako nadwyżka kosztów uzyskania przychodów nad przychodami na gruncie art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT jest związane z podmiotem, który ją poniósł i tylko ten podmiot może tę stratę odliczyć. Potwierdzeniem tej zasady są unormowania dotyczące wyłączenia z podstawy opodatkowania strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych. W tym zakresie przepisy ustawy o CIT stanowią przepisy szczególne w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej (art. 93 i nast.), normujących kwestię sukcesji podatkowej przy przekształceniach, łączeniach i podziałach osób prawnych.

Podsumowując powyższe regulacje odnoszące się do rozliczania straty w zakresie połączeń i przejęć podmiotów, możemy wskazać, że:

1. podmiot przejmujący może rozliczyć swoją stratę po przejęciu innego podmiotu, jeżeli nie wystąpi żaden z 2 warunków określonych w art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT;
2. podmiot przejmujący w żadnym wypadku nie może rozliczyć straty wygenerowanej przez podmiot przejmowany – wynika to wprost z treści art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT.