Przedmiotem naszego dzisiejszego artykułu będzie opodatkowanie służebności przesyłu. Zastanowimy się, jakie skutki podatkowe wywoła otrzymane wynagrodzenie z tego tytułu i jak prezentuje się kwestię kształtowania się obowiązku podatkowego w zakresie podatku PIT, VAT oraz PCC.
Ustanowienie służebności przesyłu na gruncie podatku PIT
W pierwszej kolejności wskażmy na regulacje prawa cywilnego. Otóż zgodnie z art. 305(1) Kodeksu Cywilnego nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).
Urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 kc to urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej. Te oraz inne podobne urządzenia nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.
Przepisy prawa cywilnego wskazują również, że jeżeli właściciel nieruchomości odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna dla właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, przedsiębiorca może żądać jej ustanowienia za odpowiednim wynagrodzeniem. Jeżeli przedsiębiorca odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna do korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, właściciel nieruchomości może żądać odpowiedniego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie służebności przesyłu.
Jak widać z przedstawionych regulacji, ustanowienie służebności przesyłu odbywa się zasadniczo za wynagrodzeniem.
To z kolei rodzi pytanie o rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych. Nie ulega bowiem wątpliwości, że otrzymane wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu stanowi dla właściciela gruntu przychód podatkowy.
Trzeba jednak wskazać, że w myśl art. 21 ust. 1 pkt 120a ustawy o PIT zwalnia się od podatku wynagrodzenie otrzymane za ustanowienie służebności przesyłu w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. To zatem oznacza, że podatnik nie jest zobowiązany do zapłaty podatku od tego rodzaju przysporzenia majątkowego.
Bardzo często wraz ze służebnością przesyłu właściciel gruntu otrzymuje odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości w związku z ustanowieniem służebności przesyłu.
Zarówno sądy administracyjne, jak i organy podatkowe wskazują, że również tego rodzaju odszkodowanie korzysta z opisanego zwolnienia podatkowego.
W wyroku NSA z 1 czerwca 2016 roku (II FSK 1532/14) czytamy, że obowiązek świadczenia odszkodowawczego, w konsekwencji wyrządzonej szkody, pełni w istocie funkcję kompensacyjną. Stanowi finansową rekompensatę uszczerbku, który powstał u podmiotu poszkodowanego wskutek zdarzenia wywołującego szkodę. Odszkodowanie powinno pokrywać zarówno szkodę rzeczywistą, tj. realną stratę w mieniu poniesioną przez poszkodowanego, jak i utracone korzyści, czyli to wszystko, co poszkodowany mógłby osiągnąć, gdyby nie doszło do zdarzenia. W efekcie nie znajduje uzasadnienia wyłączenie z zakresu ulgi podatkowej świadczeń odszkodowawczych z tytułu obniżenia wartości nieruchomości.
Natomiast w interpretacji Dyrektora KIS z 11 lutego 2022 roku (nr 0114-KDIP3-1.4011.1101.2021.1.MG) już wprost czytamy, że odszkodowanie z tytułu obniżenia wartości nieruchomości obciążonej służebnością przesyłu nie stanowi świadczenia różnego od odszkodowania z tytułu ustanowienia służebności przesyłu i w związku z tym również korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Opodatkowanie służebności przesyłu na gruncie VAT
W zakresie podatku VAT w pierwszej kolejności musimy wskazać, że aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.
Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku służebności przesyłu za wynagrodzeniem.
W rezultacie służebność przesyłu stanowi odpłatne świadczenie usługi, o którym mowa w art. 8 ustawy o VAT, z którego wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. W związku z powyższym, przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie, jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).
W konsekwencji odpłatne ustanowienie służebności przesyłu (jako rodzaju służebności gruntowej) wiąże się ze zobowiązaniem właściciela gruntu do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji.
W związku z tym takie zdarzenie zyskuje charakter odpłatnej usługi.
W interpretacji Dyrektora KIS z 6 lipca 2020 roku (nr 0112-KDIL1-2.4012.177.2020.2.AG) możemy przeczytać, że ustanowienie służebności przesyłu na gruncie oznacza, że w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego, będzie ona wykorzystywała lub powstrzymywała się od uprawy gruntu w sposób ciągły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ustanowienie służebności nastąpiło za jednorazowym wynagrodzeniem, co spełnia warunek odpłatności świadczenia.
Jednocześnie należy zauważyć, że z tytułu świadczonych na mocy postanowień umownych czynności dotyczących służebności przesyłu podatnik będzie mógł korzystać ze zwolnienia podmiotowego określonego w ww. art. 113 ustawy, do momentu przekroczenia tej kwoty limitu.
Przykład
Rolnik nieprowadzący działalności gospodarczej ustanowił odpłatną służebność przesyłu na rzecz firmy telekomunikacyjnej na 1 ze swoich działek. Z tego tytułu rolnik staje się podatnikiem podatku VAT, ponieważ taka służebność przesyłu spełnia kryteria odpłatnego świadczenia usługi. Jednakże może skorzystać ze zwolnienia podmiotowego określonego w art. 113 ustawy o VAT.
Ustanowienie służebności przesyłu a PCC
W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. i ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlega ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności.
Ustawodawca, decydując się na opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności ustanowienia służebności, nie wskazał w treści przepisu rodzaju służebności, których ustanowienie powodować będzie powstanie obowiązku podatkowego.
Wskazał jedynie, że opodatkowaniu takiemu podlegać ma ustanowienie służebności o charakterze odpłatnym. Powyższe prowadzi więc do wniosku, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega każde odpłatne ustanowienie służebności, bez względu na jej rodzaj.
W rezultacie ustanowienie służebności podlega opodatkowaniu po stronie nabywającego prawo służebności.
Podstawę opodatkowania z tego tytułu stanowi wartość świadczeń użytkownika bądź osoby, na której rzecz ustanowiono służebność, za okres, na jaki prawa te zostały ustanowione, a stawka podatku wyniosła 1%.
Możemy zatem wskazać, że służebność przesyłu wywołuje różne skutki podatkowe w zależności od tego, z jakim rodzajem zobowiązania podatkowego mamy do czynienia. Należy pamiętać, że nie w każdym przypadku będzie to zdarzenie neutralne podatkowo i może pojawić się konieczność zapłaty podatku.
