Poradnik Przedsiębiorcy

Sprzedaż nieruchomości wycofanej z działalności gospodarczej a ulga mieszkaniowa

Podatnik w całym swoim życiu gospodarczym oraz prywatnym uzyskuje różnego typu przychody. Od rodzaju ich źródła zależy metodologia i moment opodatkowania danego przysporzenia. Jednym z nich jest sprzedaż nieruchomości wycofanej z działalności gospodarczej. Jakie skutki w podatku dochodowym będzie miała dana transakcja?

Przychód z działalności gospodarczej podatnika

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej ustawą o PIT) przychodem z działalności gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychód z działalności gospodarczej to nie tylko ten uzyskany w postaci środków obrotowych, ale i taki, którego uzyskanie zostało udokumentowane, pomimo iż należne środki jeszcze nie zasiliły aktywa podatnika.

Jak mówi art. 14 ust. 2 ustawy o PIT, przychód z działalności gospodarczej stanowi m.in. przysporzenie wynikającego z odpłatnego zbycia składników majątku, stanowiących u podatnika środki trwałe albo wartości niematerialne i prawne:

  1. podlegające ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz

  2. wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

W praktyce oznacza to, że jednym z wielu rodzajów przychodów z działalności gospodarczej jest przychód ze sprzedaży składników majątku, stanowiących u podatnika środki trwałe, np. nieruchomości. Środki te podatnik wprowadził do ewidencji środków trwałych w swojej firmie oraz użytkuje je na potrzeby firmowe.

Warto w tym miejscu zaznaczyć, iż podatnik może nabyć na potrzeby firmowe:

  1. lokal, budynek niemieszkalny,

  2. lokal, budynek mieszkalny.

Może rozpocząć naliczanie amortyzacji od użytkowania w działalności obu ww. nieruchomości. Następstwo ich wycofania z użytkowania w firmie oraz dalsza sprzedaż będzie jednak wyglądać odmiennie.

Przychód ze sprzedaży nieruchomości niemieszkalnej wycofanej z użytkowania w działalności gospodarczej

Podatnicy prowadzący działalność gospodarczą wytwarzają lub nabywają różnego rodzaju nieruchomości. Część z nich stanowią nieruchomości mieszkalne, a część nieruchomości niemieszkalne. Ponadto zdarzają się sytuacje, w których nieruchomość zawiera pomieszczenia zarówno o charakterze mieszkalnym, jak i niemieszkalnym.

W przychodach z prowadzonej działalności gospodarczej podatnik zarejestruje m.in. sprzedaż nieruchomości wycofanej z działalności gospodarczej, a od zdarzenia wycofania z działalności nie minęło 6 lat.

Okres wycofania środka trwałego podatnik ustala począwszy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności, a dniem ich odpłatnego zbycia.

Sprzedaż składnika majątku stanowiącego środek trwały użytkowanego (amortyzowanego) w firmie będzie więc stanowić przychód z prowadzonej działalności gospodarczej, a konkretnie – pozostały przychód z prowadzonej działalności. Będzie on opodatkowany zgodnie z wybraną dla danej działalności gospodarczej formą opodatkowania.

Należy podkreślić, iż do przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia (wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą):

  1. budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku;

  2. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu; 

  3. gruntu lub udziału w gruncie związanym budynkiem lub lokalem mieszkalnym;

  4. prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie – związanym z budynkiem lub lokalem mieszkalnym;

  5. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie;

  6. prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Zatem przychód z działalności gospodarczej będzie stanowić odpłatne zbycie nieruchomości niemieszkalnej, natomiast sprzedaż nieruchomości mieszkalnych jest wyłączona z przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, nawet jeżeli nieruchomość mieszkalna jest użytkowana w firmie. Przychód ten będzie zaklasyfikowany w zależności od wybranej formy opodatkowania.

Z kolei także i wcześniejsze wycofanie nieruchomości niemieszkalnej z firmy oraz późniejsza sprzedaż będzie stanowić przychód z działalności gospodarczej, jeżeli pomiędzy wycofaniem a sprzedażą danej nieruchomości nie minęło 6 lat.

Samo zdarzenie wycofania nieruchomości niemieszkalnej nie powoduje obowiązku opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Sprzedaż nieruchomości wycofanej z działalności gospodarczej - niemieszkalnej

Jak już wyżej wspomniano, przychodem z działalności gospodarczej będzie odpłatne zbycie nieruchomości niemieszkalnej także i wycofanej z działalności, jeżeli pomiędzy wycofaniem a sprzedażą danej nieruchomości nie minęło 6 lat.

Natomiast po upływie 6 lat od wycofania nieruchomości niemieszkalnej (licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nieruchomość niemieszkalna została wycofana z działalności, a dniem jej odpłatnego zbycia) sprzedaż danej nieruchomości:

  1. nie będzie stanowiła przychodu z działalności gospodarczej oraz

  2. nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Kosztem uzyskania przychodu (skala podatkowa i podatek liniowy) z odpłatnego zbycia (także i wcześniej wycofanej nieruchomości, licząc 6 lat od wycofania z firmy) będzie różnica pomiędzy:

  1. wartością początkową ustaloną i zidentyfikowaną w ewidencji środków trwałych a

  2. dokonanymi przez okres używania w firmie odpisami amortyzacyjnymi.

Jeżeli sprzedaży nieruchomości niemieszkalnej dokonuje podatnik prowadzący działalność gospodarczą opodatkowaną ryczałtem lub kartą podatkową, wówczas nie uwzględni w momencie sprzedaży ww. kosztów odpłatnego zbycia danej nieruchomości.

Co ważne, podatnik prowadzący PKPiR ujmie uzyskany przychód w ewidencji PKPiR w kolumnie oznaczonej „pozostałe przychody”, natomiast koszty stanowiące niezamortyzowaną wartość środka trwałego w kolumnie „pozostałe wydatki”.

Z uwagi na to, iż sprzedaż nieruchomości wycofanej z działalności gospodarczej stanowi przychód z działalności gospodarczej, to będzie on wykazany razem z innymi przychodami z działalności we właściwym zeznaniu rocznym (w zależności od wybranej formy opodatkowania).

Zbycie wycofanej lub niewycofanej z działalności gospodarczej nieruchomości niemieszkalnej w żadnym wypadku nie będzie mogło korzystać z ulgi mieszkaniowej.

Przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości niemieszkalnej oraz wycofanej uprzednio z działalności (sprzedaż w ciągu 6 lat od wycofania)

Forma opodatkowania

Źródło przychodu

Zeznanie roczne

Zeznanie roczne

Karta podatkowa

Przychód z prowadzonej działalności gospodarczej

X

Przychód nie podlega odrębnemu opodatkowaniu i zawarty jest w wysokości stawki karty podatkowej

Ryczałt

PIT-28

Stawka opodatkowania ryczałtem – 10%

Skala podatkowa

PIT-36

Opodatkowanie wraz z innymi przychodami z działalności gospodarczej

Podatek liniowy

PIT-36L

Opodatkowanie wraz z innymi przychodami z działalności gospodarczej

Sprzedaż nieruchomości mieszkalnej używanej w działalności gospodarczej

Zupełnie inaczej wygląda kwestia sprzedaży nieruchomości mieszkalnej użytkowanej w działalności.

Sprzedaż nieruchomości mieszkalnej, czy to używanej w firmie, czy też nie, będzie stanowić odmienne źródło przychodów wynikające z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT.

Przepis ten wskazuje, iż do źródła przychodu w ramach odpłatnego zbycia nieruchomości można zaliczyć sprzedaż:

  1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości;

  2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej;

  3. prawa wieczystego użytkowania gruntów;

  4. innych rzeczy

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane:

  • przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – dotyczy odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a–c;

  • przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie innych rzeczy.

Zbycie nieruchomości mieszkalnej nie będzie zatem stanowiło przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej:

  1. bez względu na to, czy nieruchomość mieszkalna była używana w firmie, czy też nie;

  2. niezależnie od tego, czy nieruchomość ta została uprzednio wycofana z działalności;

  3. odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Podatnik, dokonując zbycia nieruchomości mieszkalnej (użytkowanej w firmie, wycofanej z firmy), uzyska przychód poza działalnością gospodarczą.

Co ważne, przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości mieszkalnej wystąpi, jeżeli

      1. odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, a więc podatnik nie prowadzi działalności w zakresie handlu nieruchomościami mieszkalnymi (nie sprzedaje danej nieruchomości jako towar handlowy).

      2. sprzedaż została dokonana przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości mieszkalnej oraz wycofanej uprzednio z działalności (sprzedaż w ciągu 5 lat od nabycia lub wybudowania)

Forma opodatkowania

Źródło przychodu

Zeznanie roczne

Opodatkowanie

Karta podatkowa

Przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości (zaklasyfikowany jako przychód poza działalnością)

PIT-39

Przychód podlega odrębnemu opodatkowaniu poza osiągniętymi przychodami z działalności gospodarczej (niezależnie od nich) według stawki 19% obliczonego dochodu ze sprzedaży

Ryczałt

Skala podatkowa

Podatek liniowy

Ulga mieszkaniowa a sprzedaż nieruchomości wycofanej z działalności gospodarczej

Przychód ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej dokonanej w ciągu 5 lat od nabycia, wycofanej (lub nie) w czasie tego okresu z prowadzonej działalności gospodarczej, może także korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym – PIT.

Zwolnienie to, zwane powszechnie „ulgą mieszkaniową”, umożliwia wyłączenie z opodatkowania podatkiem dochodowym – PIT – kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej (w ciągu 5 lat od jej nabycia) stanowiącej iloczyn:

  1. uzyskanego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe (licznik) oraz

  2. przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych (mianownik).

Zwolnienie to znajdzie zastosowanie, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie 3 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia danej nieruchomości mieszkalnej lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na tzw. własne cele mieszkaniowe (zakup kolejnej nieruchomości, spłata kredytu itp.). Udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Sprzedaż nieruchomości wycofanej z działalności gospodarczej - mieszkalnej

Od obliczonego przychodu ze zbycia nieruchomości mieszkalnej podatnik może odjąć udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Jeżeli nabycie nieruchomości mieszkalnej miało miejsce na drodze darowizny, spadku lub w inny nieodpłatny sposób, to kosztami odpłatnego zbycia będą udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania, oraz kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Ponadto przy nabyciu na drodze spadku podatnik w momencie sprzedaży może rozpoznać wydatek w postaci udokumentowanych kosztów nabycia lub wytworzenia poniesionych przez spadkodawcę, a także przypadających na podatnika ciężarów spadkowych, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika.

Przez ciężary spadkowe rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w sytuacji, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia.

Kosztem uzyskania przychodu w przypadku zbycia nieruchomości mieszkalnej w ciągu 5 lat od momentu zakupu niekiedy będą również odpisy amortyzacyjne. Ta kwestia będzie jednak przedmiotem odrębnej analizy.

Zbycie nieruchomości mieszkalnej używanej w działalności gospodarczej po 5 latach od zakupu

Jeżeli podatnik użytkuje nieruchomość mieszkalną w prowadzonej działalności gospodarczej, dokona jej wycofania z firmy, a następnie sprzeda po 5 latach, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie lub wybudowanie, to osiągnięty przychód nie będzie już zaklasyfikowany jako odpłatne zbycie danej nieruchomości, pomimo iż będzie rozpatrywany w świetle tych przepisów.

Nie będzie również sklasyfikowany jako przychód z działalności gospodarczej także wówczas, gdy został z niej wycofany.

Co więcej, podatnik nie będzie wtedy zobligowany do opodatkowania uzyskanego po 5 latach przychodu podatkiem dochodowym – PIT.

Potwierdzeniem powyższego jest m.in. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 października 2019 roku o sygnaturze 0115-KDIT3.4011.290.2019.3.JŁ.

Problem sprzedaży nieruchomości firmowej posiadającej pomieszczenia o charakterze mieszkalnym oraz niemieszkalnym

Niektórzy podatnicy prowadzący działalność gospodarczą budują lub nabywają budynek o mieszanym charakterze dalszego wykorzystywania w firmie, tzn. mieszkalno-usługowym. W przypadku jego sprzedaży pojawia się wątpliwość, czy dana sprzedaż winna być zaklasyfikowana:

  1. jako przychód z działalności gospodarczej w związku z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT,

  2. jako przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości mieszkalnej na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT.

Na potrzeby wyjaśnienia powyższego problemu należy posłużyć się najpierw polską klasyfikacją obiektów budowlanych (PKOB). Określa ona budynek jako zadaszone obiekty budowlane, trwale połączone z gruntem, wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Budynek ma być przystosowany do przebywania ludzi czy zwierząt, a także do ochrony przedmiotów. W świetle klasyfikacji PKOB budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne.

Budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku gdy wykorzystuje się do tego mniej niż połowę całkowitej powierzchni użytkowej, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Budynki niemieszkalne to obiekty budowlane wykorzystywane głównie dla potrzeb niemieszkalnych. W przypadku gdy co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych, budynek klasyfikowany jest jako budynek mieszkalny.

Jeżeli więc podatnik zdecydowałby się na sprzedaż budynku przykładowo o powierzchni użytkowej 300 m2, z czego część mieszkalna stanowiłaby 200 m2, a część usługowa 100 m2, wówczas sprzedaż ta byłaby zakwalifikowana jako przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości mieszkalnej na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT – nawet gdyby budynek był w ww. części używany w firmie. Występuje tu bowiem przewaga udziału części mieszkalnej nad częścią niemieszkalną.

W sytuacji wcześniejszego wycofania obowiązują zasady takie same jak przy budynku mieszkalnym. Zatem jeżeli łączny okres od nabycia lub wybudowania do czasu sprzedaży (wliczając w to także wcześniejsze wycofanie) będzie dłuższy niż 5 lat – sprzedawca nie będzie zobligowany do opodatkowania tej sprzedaży podatkiem dochodowym PIT.

Potwierdzeniem powyższego jest interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 listopada 2017 roku o sygnaturze 0113-KDIPT2-1.4011.300.2017.2.KU.