Sprzedaż nieruchomości za granicą a ulga abolicyjna

W przypadku polskich rezydentów podatkowych obowiązek rozliczenia podatku dotyczy zarówno dochodów uzyskanych w kraju, jak i za granicą. W niniejszym artykule zastanowimy się, czy sprzedaż nieruchomości za granicą Polski uprawnia podatnika do skorzystania z ulgi abolicyjnej. Szczegóły w dalszej części.

Sprzedaż nieruchomości za granicą

W celu dokładnego wyjaśnienia przedstawionego problemu należy przeanalizować trzy kwestie: zasady opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości znajdujących się za granicą, zastosowanie odpowiedniej metody unikania podwójnego opodatkowania oraz dopuszczalność stosowania ulgi abolicyjnej.

Jeżeli chodzi o pierwsze zagadnienie, to przede wszystkim trzeba wskazać, że osoby spełniające warunki uznania ich za polskich rezydentów (art. 3 ust. 1–1a ustawy PIT) podlegają pod nieograniczony obowiązek podatkowy, co oznacza, że przed polskim urzędem skarbowym rozliczają zarówno dochody uzyskane w kraju, jak i za granicą. Dodatkowo zgodnie z art. 4a ustawy polskie przepisy należy stosować z uwzględnieniem ratyfikowanych umów międzynarodowych.

Większość z nich opiera się na modelowej Konwencji OECD, zgodnie z którą dochody z nieruchomości są opodatkowane zarówno w kraju miejsca zamieszkania podatnika (kraj rezydencji), jak i w kraju miejsca położenia nieruchomości (kraj źródła). Taka sytuacja prowadzi do podwójnego opodatkowania dochodu. Każda zawarta umowa międzynarodowa przewiduje jedną z dwóch metod unikania podwójnego opodatkowania w takim przypadku.

Pierwsza z nich to metoda wyłączenia z progresją. Polega na tym, że zwalnia się w Polsce dochód osiągnięty za granicą, jednak jego wysokość ma wpływ na ustalenie stopy procentowej, według której należy obliczyć należny podatek od dochodu osiągniętego w Polsce.

Druga metoda to proporcjonalne odliczenie. W tym przypadku dochód osiągnięty za granicą jest opodatkowany w Polsce, lecz podatnik ma możliwość od polskiego podatku odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Porównanie metod unikania podwójnego opodatkowania

Aby zrozumieć, w jaki sposób dana metoda wpływa na konkretną sprzedaż nieruchomości znajdującej się za granicą, prześledźmy dwa przypadki.

Przykład 1.

Polski rezydent podatkowy dokonał sprzedaży nieruchomości położonej w Belgii. Z krajem tym obowiązuje metoda wyłączenia z progresją. W rezultacie sprzedaż będzie opodatkowana w Belgii i zwolniona w Polsce od podatku.

Przykład 2.

Polski rezydent podatkowy dokonał sprzedaży nieruchomości położonej w Holandii. Z krajem tym obowiązuje metoda proporcjonalnego odliczenia. W rezultacie sprzedaż nieruchomości będzie opodatkowana zarówno w Polsce, jak i w Holandii. Zgodnie jednak z metodą proporcjonalnego odliczenia od polskiego podatku można odliczyć podatek zapłacony w Holandii.

Powyższe znajduje potwierdzenie także w treści polskich przepisów. Jak bowiem możemy przeczytać w art. 30e ust. 8 ustawy PIT, jeżeli polski rezydent podatkowy osiąga również dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a dochody te nie są zwolnione od opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub gdy z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami osiągniętymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Natomiast w myśl art. 30e ust. 9 ustawy PIT, w przypadku gdy powyższe dochody są osiągane wyłącznie poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie są zwolnione od podatku dochodowego na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub gdy z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasadę określoną powyżej stosuje się odpowiednio.

Wystąpienie powyższych okoliczności obliguje polskiego podatnika do złożenia zeznania PIT-39, w którym wykaże dochód z zagranicznej sprzedaży nieruchomości oraz podatek zapłacony w państwie źródła.

Ulga abolicyjna

Jak widać z powyższego porównania, dużo lepsze rozwiązanie podatkowe zapewnia metoda wyłączenia z progresją. W takim bowiem przypadku dochód uzyskany za granicą jest w Polsce zwolniony od podatku, co oznacza, że nie ma obowiązku składania zeznania podatkowego PIT-39 ani też zapłaty podatku.

Inaczej sytuacja przedstawia się w przypadku metody proporcjonalnego odliczenia, wówczas bowiem nawet po odliczeniu może okazać się, że zagraniczny podatek nie pokryje w całości polskiego zobowiązania.

W celu wyeliminowania tej niekorzystnej różnicy do polskich przepisów ustawodawca wprowadził ulgę abolicyjną. Jak podaje art. 27g ust. 1 ustawy PIT podatnik podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, rozliczający na zasadach metody proporcjonalnego odliczenia uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1. ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14 lub

2. z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

– ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Wspomniany art. 27g ust. 2 ustawy podaje, że odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z metodą proporcjonalnego odliczenia a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów metody wyłączenia z progresją.

Mówiąc inaczej, po zastosowania ulgi abolicyjnej podatek wynosi tyle samo, co w przypadku zastosowania metody wyłączenia z progresją, czyli teoretycznie podatek dochodowy w ogóle nie powinien wystąpić.

Choć przedstawiona ulga niweluje negatywne różnice pomiędzy metodą proporcjonalnego odliczenia a metodą wyłączenia z progresją, to jednak trzeba zauważyć, że w art. 27g ust. 1 ww. ustawy ściśle określono do dochodów z jakich źródeł ulga abolicyjna znajdzie zastosowanie. Cytowany przepis odnosi się bowiem do przychodów ze stosunku pracy, z działalności wykonywanej osobiście, z działalności gospodarczej oraz z praw autorskich oraz pokrewnych. 

Co istotne, nie wymieniono tam przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości. Oznacza to, że do tego rodzaju przychodów ulga abolicyjna nie znajdzie zastosowania.

Przechodząc do podsumowania naszego artykułu, trzeba wskazać, że podatnicy dokonujący sprzedaży nieruchomości położonej poza granicami RP, muszą zwrócić uwagę, jaka metoda unikania podwójnego opodatkowania obowiązuje z tym krajem. W przypadku gdy nieruchomość jest położona w państwie, z którym zawarto umowę przewidującą proporcjonalne odliczenia lub w ogóle nie ma podpisanej żadnej umowy, polscy rezydenci podatkowi nie mogą liczyć na zmniejszenie podatku poprzez zastosowanie ulgi abolicyjnej.