Struktury hybrydowe w CIT, mają na celu ograniczać negatywne skutki podatkowe związane z podwójnym zaliczeniem tego samego wydatku w dwóch różnych krajach w przypadku podmiotów powiązanych. Eliminowanie niepożądanych skutków procesu hybrydyzacji wynika z implementacji założeń unijnej dyrektywy ATAD. Poniżej prezentujemy najważniejsze regulacje w tym zakresie.
Struktury hybrydowe w sferze prawa podatkowego
W treści dyrektywy ATAD2 – stanowiącej podstawę przepisów w ustawie CIT – przeniesienia hybrydowe mogą prowadzić do odmiennego traktowania pod względem podatkowym, jeśli w wyniku uzgodnienia w sprawie przeniesienia instrumentu finansowego dochód bazowy z tytułu tego instrumentu jest traktowany jako dochód uzyskany przez więcej niż jedną stronę tego uzgodnienia. Ta różnica w traktowaniu pod względem podatkowym może prowadzić do odliczenia bez ujęcia w dochodzie lub do uzyskania w dwóch różnych jurysdykcjach nadwyżki kredytu podatkowego z tytułu podatku u źródła od instrumentu bazowego. Należy zatem wyeliminować tego typu rozbieżności. W przypadku odliczenia bez ujęcia w dochodzie powinny mieć zastosowanie te same przepisy co do neutralizacji rozbieżności wynikających z płatności z tytułu hybrydowego instrumentu finansowego.
Jednym ze sposobów agresywnej optymalizacji podatkowej jest wykorzystywanie procesów hybrydyzacji, które w skrócie polegają na różnej kwalifikacji danej czynności lub danego podmiotu. Jednym z przejawów hybrydyzacji jest podwójne odliczenie, czyli sytuacja, w której ten sam wydatek może być dwukrotnie odliczony w różnych krajach. Podobnie też wynika z definicji zawartej w art. 16n ust. 1 pkt 15 ustawy CIT, gdzie podano, że podwójne odliczenie oznacza odliczenie wartości tych samych świadczeń, kosztów lub strat w państwie płatnika i w państwie inwestora.
Aby takie podwójne odliczenie było możliwe, konieczne jest występowanie odpowiedniej struktury hybrydowej. Jak wynika z definicji zawartej w art. 16n ust. 1 pkt 21 ustawy CIT, uzgodnienie strukturalne to uzgodnienie wykorzystujące rozbieżność w kwalifikacji struktur hybrydowych, w przypadku gdy ta została ona uwzględniona w warunkach uzgodnienia, lub uzgodnienie, którego celem było doprowadzenie do powstania rozbieżności w kwalifikacji struktur hybrydowych, chyba że nie można było rozsądnie oczekiwać, że podatnik lub podmiot powiązany byli świadomi rozbieżności w kwalifikacji struktur hybrydowych i podatnik lub podmiot powiązany nie osiągnęli korzyści podatkowych wynikających z tych rozbieżności.
Podwójne odliczenie tego samego wydatku ma miejsce w przypadku podmiotów hybrydowych, tj. podmiotów, które dla celów podatkowych jednego państwa są traktowane jako podmioty nietransparentne, a dla celów podatkowych innego państwa są traktowane jako podmioty transparentne.
Przykładowo, jeżeli spółka komandytowa jest traktowana jako podmiot nietransparentny podatkowo na gruncie podatku CIT (jest podatnikiem tego podatku), to może odliczyć od dochodu określony wydatek, uznając go za koszt uzyskania przychodu. Jednocześnie udziałowiec spółki komandytowej może mieć miejsce zamieszkania w kraju, gdzie spółka komandytowa jest transparentna podatkowo (czyli podatnikiem są wspólnicy spółki, a nie sama spółka). Wspólnik może mieć zatem możliwość odliczenia tego samego wydatku od dochodu ustalonego proporcjonalnie do posiadanego udziału.
W powyższym przykładzie spółka komandytowa jest traktowana jako podmiot hybrydowy i wykorzystywanie tej struktury pozwala na dokonanie podwójnego odliczenia tego samego wydatku w dwóch krajach.
Przesłanki wyłączenia prawa do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów kosztów podlegających podwójnemu odliczeniu
W myśl art. 16o ustawy o CIT określającego przesłanki wyłączenia prawa do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów kosztów podlegających podwójnemu odliczeniu, podatnikowi (zarówno rezydentowi, jak i nierezydentowi) nie przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów podlegających podwójnemu odliczeniu, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:
- podwójne odliczenie zostało dokonane przez podmioty powiązane lub w ramach uzgodnienia strukturalnego;
- Rzeczpospolita Polska jest państwem:
- inwestora albo
- płatnika – w przypadku, gdy państwo inwestora inne niż Rzeczpospolita Polska nie wyłączyło prawa do odliczenia tych kosztów.
Powyższa regulacja wprost zatem wyłącza możliwość uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy CIT w sytuacji, gdy ten sam wydatek stanowi koszt w innym kraju.
Zwróćmy uwagę, że regulacja ta odnosi się zarówno do podatników podatku CIT mających status rezydentów, jak i nierezydentów. Ponadto w art. 16u ustawy CIT określono szczególne warunki uznania podmiotu hybrydowego za rezydenta podatkowego w Polsce. Otóż hybrydowy podmiot:
- zarejestrowany lub mający siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz
- traktowany w Rzeczypospolitej Polskiej jako podmiot transparentny
– jest uznawany za rezydenta podatkowego Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli co najmniej 50% udziałów w kapitale, prawach głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających lub prawach do uczestnictwa w zysku w tym hybrydowym podmiocie posiadają, bezpośrednio lub pośrednio, podmiot powiązany lub grupa podmiotów powiązanych położone w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie traktującym ten hybrydowy podmiot jako podmiot nietransparentny.
Struktury hybrydowe w CIT - przypadek wyłączający ograniczenie w kosztach wydatków
Jak wynika z treści art. 16o ust. 2 ustawy CIT, ograniczenia w odliczeniu kosztów nie stosuje się, jeżeli podwójnemu odliczeniu odpowiada podwójnie wykazany w bieżącym lub kolejnym okresie rozliczeniowym dochód (przychód) w państwie inwestora i państwie płatnika.
Do takiego właśnie przypadku odniósł się Dyrektor KIS w interpretacji z 28 maja 2021 roku (nr 0111-KDIB1-1.4010.141.2021.3.BK), analizując przypadek podwójnego wykazywania dla celów podatkowych tego samego dochodu zarówno w Polsce, jak i w USA. Z opisu sprawy wynikało, że spółka z USA nie wykazuje przychodów spółki polskiej oraz kosztów z wystawionej przez spółkę polską faktury za usługi na jej rzecz, co skutkuje w istocie wykazaniem przez tę spółkę w jej rozliczeniu podatkowym dodatkowego dochodu w wysokości odpowiadającej dochodowi uzyskanemu przez spółkę polską. Mimo więc podwójnego odliczenia tych samych kosztów w obu krajach stosownie do ww. art. 16o ust. 2 ustawy CIT nie znajduje uzasadnienia ich wyłączenie z kosztów na terenie Polski ze względu na to, że dochód jest wykazywany w obu jurysdykcjach podatkowych.
Podsumowując powyższe, należy wskazać, że przepisy dotyczące struktur hybrydowych nie ograniczają się wyłącznie do samych kosztów. Regulacje w tym zakresie dotyczą też wyłączenia prawa do pomniejszenia dochodów (przychodów) o straty. Ponadto należy podkreślić, że omawiane przepisy dotyczą nie tylko rezydentów, lecz także nierezydentów.
