Nowelizacja Ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw wprowadziła w życie od 1 września 2019 r. tzw. białą listę podatników. Wbrew potocznej opinii narzędzie to (bo tak należy z praktycznego punktu widzenia do tego podejść) nie jest rozwiązaniem zupełnie nowym, lecz stanowi swoistego rodzaju kompilację funkcjonujących do tej pory kilku rejestrów wyposażoną dodatkowo o nowe informacje, w tym w szczególności o informacje dotyczące rachunków bankowych. Biała lista podatników a koszty uzyskania przychodów - jaki ma wpływ?
Biała lista podatników a koszty uzyskania przychodów
Jak wynika z uzasadnienia do ustawy, informacje zawarte w dwóch wykazach podatników:
- w odniesieniu do których nie dokonano rejestracji lub którzy zostali wykreśleni z rejestru jako podatnicy VAT,
- których rejestracja jako podatników VAT została przywrócona,
zostały połączone w jeden wykaz, który został rozszerzony o podmioty zarejestrowane jako podatnicy VAT, czyli o dane dotyczące statusu podatników VAT czynnych i zwolnionych z VAT.
Rachunek bankowy
Podatnicy, aby mogli w sposób prawidłowy wywiązać się z obowiązków nałożonych niniejszą ustawą nowelizującą związaną z dokonywaniem płatności na rachunek bankowy ujęty na białej liście, powinni w pierwszej kolejności ustalić, o jaki rachunek bankowy chodzi.
Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 49 ust. 1 ustawy Prawo bankowe banki mogą prowadzić w szczególności następujące rodzaje rachunków bankowych:
- rachunki rozliczeniowe, w tym bieżące i pomocnicze, oraz prowadzone dla nich na zasadach określonych w rozdziale 3a rachunki VAT;
- rachunki lokat terminowych;
- rachunki oszczędnościowe, rachunki oszczędnościowo-rozliczeniowe, w tym rachunki rodzinne, oraz rachunki terminowych lokat oszczędnościowych;
- rachunki powiernicze.
Nowelizacją ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzono w art. 96b ust. 3 pkt 13 dodatkowy element, który ma być widoczny na tzw. białej liście, wskazując, że chodzi o numery rachunków rozliczeniowych, o których mowa w art. 49 ust. 1 pkt 1 Ustawy Prawo bankowe. Jak zatem wynika z powyższego, rachunek, o którym mowa w wykazie będącym tzw. białą listą, to wyłącznie rachunek rozliczeniowy.
Ograniczenia dotyczące kosztów uzyskania przychodów
Ograniczenia, jakie wprowadzono ww. ustawą nowelizująca, można ująć w dwóch grupach, a kryterium podziału dotyczy podmiotu, który dokonuje płatności.
Pierwszy przypadek dotyczy zlecenia przelewu związanego z tzw. faktoringiem i umów podobnych. Dodane przepisy nakazują rozpoznać u faktora przychód w takiej wysokości, w jakiej płatność związana z transakcją, o której mowa w art. 19 ustawy – Prawo przedsiębiorców, została dokonana na rachunek inny niż zawarty w wykazie.Jak bowiem wynika ze znowelizowanych odpowiednio art. 14 PIT i art. 12 CIT, w przypadku gdy podatnik, który na podstawie umowy zawartej z dostawcą towarów lub usługodawcą zarejestrowanym na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny albo nabywcą towarów lub usługobiorcą jest obowiązany do pobrania należności od nabywcy towarów lub usługobiorcy za dostawę towarów lub świadczenie usług potwierdzone fakturą i przekazania jej w całości albo części dostawcy towarów lub usługodawcy, dokona zapłaty tej należności przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, u podatnika ustala się przychód w dniu zlecenia przelewu. Przychód ten ustala się w takiej wysokości, w jakiej płatność została dokonana na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
Druga sytuacja dotyczy wszystkich innych podatników. Podatnicy ci nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy Prawo przedsiębiorców (chodzi tu oczywiście o płatność, w której jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty):
- została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego lub
- została dokonana przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, potwierdzonych fakturą, dokonanych przez dostawcę towarów lub usługodawcę zarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny.
Przepisy przewidują jedną okoliczność uwalniającą podatników od tych negatywnych konsekwencji w postaci braku kosztów. Otóż ww. ograniczeń nie stosuje się w przypadku, gdy podatnik dokonujący płatności dokonał zapłaty należności przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, i złożył zawiadomienie, o którym mowa w art. 117ba § 3 Ordynacji podatkowej, do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury w terminie siedmiu dni od dnia zlecenia przelewu.
Przykład 1.
Podatnik zakupił określoną partię towaru o wartości 35 000 zł. Zapłata na rzecz swojego kontrahenta dokonana została na jego rachunek prywatny (ROR). W związku z tym, że prywatne rachunki oszczędnościowe, rachunki oszczędnościowo–rozliczeniowe oraz rachunki terminowych lokat oszczędnościowych nie są ujmowane na białej liście, podatnik nie będzie mógł tego wydatku zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Podatnik będzie mógł jednak naprawić ten błąd i ostatecznie ująć w koszty powyższy wydatek, pod warunkiem że złożył zawiadomienie, o którym mowa w art. 117ba § 3 Ordynacji podatkowej, do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury w terminie siedmiu dni od dnia zlecenia przelewu.
Zawiadomienie takie powinno zawierać:
- numer identyfikacyjny, firmę (nazwę) oraz adres siedziby albo, w przypadku podatnika będącego osobą fizyczną, imię i nazwisko oraz adres stałego miejsca prowadzenia działalności, a w przypadku nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności – adres zamieszkania podatnika dokonującego zapłaty należności;
- dane wystawcy faktury wskazane na fakturze (numer identyfikacyjny, nazwę albo imię i nazwisko oraz adres);
- numer rachunku, na który dokonano zapłaty należności;
- wysokość należności zapłaconej przelewem na rachunek, o którym mowa w pkt 3, i dzień zlecenia przelewu na ten rachunek.
W związku z tym, że zmienione przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogą mieć związek z wcześniejszymi zdarzeniami, dodano przepis przejściowy, zgodnie z którym skutków polegających na braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji z podatnikiem VAT czynnym została dokonana na rachunek inny niż zawarty w wykazie, nie będzie się stosować do płatności dotyczących kosztów zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów przed 1 stycznia 2020 r. Tym samym nowe regulacje mają zastosowanie do zapłaty należności w roku podatkowym rozpoczynającym się po wejściu w życie projektowanych zmian tych ustaw, a więc od 1 stycznia 2020 r.
Sankcje związane z dokonaniem płatności na rachunek bankowy nieznajdujący się w wykazie, nie obejmą podatnika również w przypadku gdy zapłata została dokonana na rachunek banku lub rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej:
a) służący do dokonywania rozliczeń z tytułu nabywanych przez ten bank lub tę kasę wierzytelności pieniężnych lub
b) wykorzystywany przez ten bank lub tę kasę do pobrania należności od nabywcy towarów lub usługobiorcy za dostawę towarów lub świadczenie usług, potwierdzone fakturą, i przekazania jej w całości albo części dostawcy towarów lub usługodawcy, lub
c) prowadzony przez ten bank lub tę kasę w ramach gospodarki własnej, niebędący rachunkiem rozliczeniowym
– jeżeli odpowiednio bank, spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytowa lub podmiot będący wystawcą faktury, wraz z informacją o numerze rachunku do zapłaty, przekazali podatnikowi informację, że rachunek wskazany do zapłaty jest rachunkiem, o którym mowa w lit. a, b lub c.
Mechanizm podzielonej płatności a ograniczenia w kosztach uzyskania przychodów
Niezależnie od wyżej wymienionych ograniczeń wynikających z płatności dokonanych z pominięciem rachunku rozliczeniowego, ustawą nowelizującą, którą wprowadzono obowiązkowy mechanizm podzielonej płatności, dokonano dodatkowo zmiany w ww. ustawie tj. Ustawie o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, gdzie obok dwóch opisanych powyżej ograniczeń możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wprowadzono kolejne, zgodnie z którym podatnicy nie zaliczą do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 Ustawy Prawo przedsiębiorców pomimo zawarcia na fakturze wyrazów „mechanizm podzielonej płatności” zgodnie z art. 106e ust. 18a ustawy o podatku od towarów i usług została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności.
