Transakcje wielostronne - czym są i czym się charakteryzują? cz.1

Transakcje zagraniczne charakteryzują się odmienną specyfiką rozliczania niż transakcje krajowe. Trudność w ich rozliczaniu występuje głównie na gruncie podatku od towarów i usług. W praktyce spotyka się nie tylko proste transakcje pomiędzy dwoma podmiotami, czyli sprzedawcą i nabywcą - czasami pomiędzy nimi może wystąpić jeszcze inny podmiot, a nawet kilka z różnych krajów. Są to tzw. transakcje wielostronne. Czym się charakteryzują i jak je rozpoznać?

Transakcje wielostronne - rodzaje

Jak sama nazwa wskazuje, transakcje wielostronne to transakcje pomiędzy wieloma kontrahentami.

Za transakcje wielostronne uznaje się:

• dostawy łańcuchowe (towar sprzedawany jest kolejno przez kilka podmiotów, ale przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do ostatniego);
• transakcje trójstronne (transakcja odbywa się pomiędzy trzema różnymi podmiotami zidentyfikowanymi na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, ale towar przemieszczany jest tylko od pierwszego dostawcy do ostatniego);
• szczególne formy transakcji; np. pośrednictwo w obrocie nieruchomościami i zakwaterowaniu w sektorze hotelarskim, usługi pośrednictwa w dostawie towarów (dropshipping), usługi turystyczne.

Transakcje wielostronne zdecydowanie należą do transakcji skomplikowanych pod względem rozliczenia podatkowego, co może być wykorzystywane przez osoby zmierzające ku oszustwom podatkowym.

Dostawy łańcuchowe - charakterystyka 

Transakcje łańcuchowe to sprzedaż towaru kolejno przez kilka podmiotów, który w rzeczywistości przemieszczany jest bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego nabywcy. Każda z dostaw jest oddzielnie fakturowana. Sposób transportu towaru (czy jest to najpierw transport samochodowy, a następnie lotniczy) nie jest istotny. Przypadek ten uregulowany jest w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT.

Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej jest traktowana odrębnie, a więc odrębnie ustala się miejsce ich opodatkowania. Najważniejsze w poprawnym rozliczeniu dostawy łańcuchowej jest rozpoznanie tzw. dostawy ruchomej i dostaw nieruchomych. Dostawa ruchoma to transakcja WDT - WNT i jest preferencyjnie opodatkowana stawką 0% VAT.

Dostawa ruchoma

Dostawa ruchoma przypisywana jest podmiotowi, który organizuje transport. Dostawa, z którą związany jest transport, opodatkowana jest w miejscu, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu.

Pierwsze pytanie, które należy sobie zadać w przypadku dostawy łańcuchowej, to: której dostawie przypisać transport?

Istotne dla przypisania transportu do danej dostawy jest to, który z podmiotów:

• kontaktuje się z przedsiębiorstwem transportowym w celu potwierdzenia dostępności towaru do odbioru,
• ustala termin odbioru towaru, rozmiary oraz ich wagę,
• uzgadnia sposób załadunku towarów i wymogi, jakie muszą spełniać środki transportu,
• generuje numer zamówienia upoważniający do odbioru towaru w wyznaczonym miejscu i terminie,
• kontaktuje się z pierwszym w łańcuchu dostaw sprzedawcą w celu potwierdzenia daty oraz innych szczegółów wysyłki,
• udziela przedsiębiorcy transportowemu wskazówek dotyczących bezpiecznego załadunku, transportu oraz rozładunku towarów (w przypadku towarów płynnych i/lub niebezpiecznych).

W obrocie zagranicznym, w tym wspólnotowym, o warunkach dostawy będą decydowały zapisy umowne oparte na Incoterms 2000, które stanowią zbiór międzynarodowych warunków sprzedaży. Nie są one jednak bezwzględnymi wytycznymi i mogą stanowić tylko pomocniczy charakter przy ustaleniu, która z dostaw jest dostawą ruchomą.

Takie stanowisko przyjął m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 17 czerwca 2013 r. (sygn. IBPP4443-130/13/PK). Zgodnie z nim wyłącznie w przypadku braku dodatkowych ustaleń stron transakcji, warunki Incoterms mogą być jedynymi wytycznymi co do przypisania transportu towarów do danej dostawy.

Pomiędzy podmiotami gdzie wystąpiła dostawa ruchoma rozpoznaje się wewnątrzwspólnotową dostawę towaru (WDT) i wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru (WNT) (albo odpowiednio: jeden eksport i jeden import). Taka transakcja może wystąpić tylko jeden raz w całym łańcuchu.

Dostawy nieruchome

Dostawy nieruchome to każda dostawa poprzedzająca wysyłkę lub transport towarów. Opodatkowane są w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.

Miejscem dostawy dla dostaw poprzedzających w łańcuchu WDT jest miejsce rozpoczęcia wysyłki lub transportu towaru.

Miejscem dostawy dla dostaw następujących w łańcuchu po WNT jest miejsce zakończenia wysyłki lub transportu towaru.

Transakcje trójstronne - charakterystyka

Transakcje trójstronne (wewnątrzwspólnotowe) to jedna z form dostaw łańcuchowych. Jako trójstronne określa się transakcje, które łącznie spełniają warunki:

• trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich uczestniczy w dostawie towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności, przy czym dostawa tego towaru jest dokonana między pierwszym i drugim oraz drugim i ostatnim w kolejności, 
• przedmiot dostawy jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego lub też transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego.

Aby transakcję wewnątrzwspólnotową można było zakwalifikować jako wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną, powinny być spełnione łącznie następujące warunki:

• w transakcji uczestniczy trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech państwach członkowskich,
• transakcja dotyczy dostaw tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy podatnik wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności, przy czym dostawa tego towaru jest dokonana między pierwszym i drugim oraz drugim i ostatnim w kolejności, 
• towar jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego lub transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego.

Transakcją trójstronną w świetle art. 135-138 ustawy o VAT jest więc dostawa towaru pomiędzy trzema różnymi podmiotami zarejestrowanymi na potrzeby transakcji unijnych, gdzie towar dostarczany jest wyłącznie pomiędzy pierwszym i ostatnim podmiotem.

Transakcja trójstronna - procedura uproszczona

W ramach transakcji trójstronnych można wyróżnić procedurę uproszczoną rozliczania VAT. Polega ona na tym, że ostatni w kolejności podatnik VAT rozlicza VAT z tytułu dokonania na jego rzecz dostawy towarów przez drugiego w kolejności podatnika VAT, jeżeli zostaną spełnione poniższe warunki:

1. dostawa na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT była bezpośrednio poprzedzona wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów u drugiego w kolejności podatnika VAT, 
2. drugi w kolejności podatnik VAT dokonujący dostawy na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT nie posiada siedziby lub miejsca zamieszkania w państwie członkowskim, w którym kończy się transport lub wysyłka,
3. drugi w kolejności podatnik VAT stosuje wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika VAT ten sam numer identyfikacyjny na potrzeby VAT, który został mu przyznany przez państwo członkowskie inne niż to, w którym zaczyna się lub kończy transport lub wysyłka,
4. ostatni w kolejności podatnik VAT stosuje numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,
5. ostatni w kolejności podatnik VAT został wskazany przez drugiego w kolejności podatnika VAT jako obowiązany do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej.