Podatnicy dokonujący tzw. sprzedaży mieszanej czyli opodatkowanej oraz zwolnionej zobowiązani są do ustalania proporcji. Przepisy dotyczące proporcji od początku ich wprowadzenia stwarzały problemy podatnikom. Sytuacja jeszcze bardziej się komplikuje, gdy podatnik wykonuje transakcje zagraniczne.
Transakcje zagraniczne a podatek VAT
Podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
Dlatego też prawo do odliczenia VAT naliczonego:
- przysługuje w całości - jeśli zakup związany jest z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi;
- nie przysługuje w ogóle - jeśli zakup związany jest z wykonywanymi przez podatnika czynnościami innymi niż opodatkowane (głównie zwolnionymi od podatku);
- przysługuje częściowo - jeśli zakup związany jest zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i pozostałymi.
Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, można pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
Proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
Określanie proporcji przy sprzedaży mieszanej
Przepisy nie zawierają definicji obrotu, jednak przyjmuje się, że należy go rozumieć jako podstawę opodatkowania, stanowiącą wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Z kolei przez sprzedaż, w myśl art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
Zatem powyższa definicja obrotu nie obejmuje transakcji zagranicznych takich jak importu usług czy WNT, czyli sytuacji, w której podatnikiem z tytułu świadczenia usług w Polsce przez podmiot zagraniczny jest nabywca.
Dlatego też należy uznać, że przy obliczaniu współczynnika proporcji uprawniającego do częściowego odliczenia podatku naliczonego, nie uwzględnia się importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Powyższe transakcje zagraniczne nie stanowią bowiem obrotu i tym samym nie należy ich uwzględniać przy ustalaniu proporcji.
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 23 lipca 2015 r., sygn. IBPP4/4512-189/15/PK, stwierdza:
"Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnych charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.
Natomiast przez sprzedaż, w myśl art. 2 ust. 22 ustawy, należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
Zatem pojęcie „obrotu” nie obejmuje importu usług, czyli sytuacji, w której podatnikiem z tytułu świadczenia usług w Polsce przez podmiot zagraniczny jest nabywca. W ocenie Spółki, powyższe wnioski pozostają aktualne również w obowiązującym stanie prawnym, pomimo zaistniałych modyfikacji literalnego brzmienia przepisów ustawy o VAT. W konsekwencji, również z perspektywy historycznej i ugruntowanej już wykładni norm ustawy o VAT, kwoty wynikające z tytułu importu usług (kwota odsetek) nie będą brane pod uwagę w przypadku obliczania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.
W ocenie Spółki wartość usługi nabywanej od Pożyczkodawców, nie powinna być uwzględniana przez Spółkę przy kalkulacji proporcji o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W konsekwencji, import usług powinien mieć neutralny wpływ na prawo Spółki do odliczenia VAT. (…)"
Podobne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 12 marca 2009 r., sygn. IPPP2/443-1023/09-4/AN, w której czytamy:
"(...) przy obliczaniu współczynnika proporcji uprawniającego do częściowego odliczenia podatku naliczonego (art. 90 ust. 3 ustawy), zgodnie z poglądem Wnioskodawcy wyrażonym we wniosku, nie uwzględnia się importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Kwoty jakie nabywający zobowiązany jest zapłacić z tytułu wskazanych transakcji nie stanowią bowiem obrotu (…) i tym samym nie należy ich uwzględniać przy ustalaniu proporcji.
A zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe. (…)"
