Tworzenie gier komputerowych a stawka ryczałtu

Tworzenie gier komputerowych przez przedsiębiorców opodatkowanych ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, może wiązać się z trudnościami w wyborze właściwej stawki podatkowej. Poniżej przedstawiamy aktualne stanowisko organów podatkowych co do tej kwestii.

Wysokość stawek ryczałtu

Wysokość stawek ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych została przez ustawodawcę ustalona w art. 12 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Należy jednak zwrócić uwagę, że w myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne działalność usługowa to pozarolnicza działalność gospodarcza, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU).

W konsekwencji możliwość opłacania oraz wysokość stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zależy wyłącznie od faktycznego rodzaju świadczonych w ramach tej działalności usług. Zatem konieczne jest każdorazowe przypisanie rodzaju wykonywanych czynności do określonego grupowania PKWiU. Przy czym kwalifikacji tej dokonuje sam podatnik.

Powracając natomiast do samych stawek, jakie są możliwe do zastosowania, w pierwszej kolejności zauważmy, że w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ryczałt wynosi 12% przychodów ze świadczenia usług związanych z wydawaniem:

• pakietów gier komputerowych (PKWiU ex 58.21.10.0), z wyłączeniem publikowania gier komputerowych w trybie on-line;
• pakietów oprogramowania systemowego (PKWiU 58.29.1);
• pakietów oprogramowania użytkowego (PKWiU 58.29.2);
• oprogramowania komputerowego pobieranego z internetu (PKWiU ex 58.29.3), z wyłączeniem pobierania oprogramowania w trybie on-line.

Na mocy zaś art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy ryczałt wynosi 5,5% dla przychodów z działalności wytwórczej, robót budowlanych lub w zakresie przewozów ładunków taborem samochodowym o ładowności powyżej 2 ton.

Natomiast końcowo wskażmy, że w świetle art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów z działalności usługowej, w tym przychodów z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, z zastrzeżeniem pkt 1–4 oraz 6–8.

Tworzenie gier komputerowych a działalność wytwórcza

Działalność w zakresie tworzenia gier komputerowych kojarzy się z działalnością wytwórczą, która opodatkowana jest stawką 5,5% oraz została zdefiniowana w art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy o zryczałtowanym podatku, gdzie podano, że działalność wytwórcza to działalność, w wyniku której powstają nowe wyroby, w tym również sprzedaż wyrobów własnej produkcji prowadzona przez podatnika. Natomiast wyroby – w myśl Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług – to surowce, półfabrykaty, wyroby finalne oraz zespoły i ich części.

Jak wskazał WSA w Gliwicach w wyroku z 5 października 2022 roku (I SA/Gl 666/22), na powstanie wyrobu składa się nie tylko jego wyprodukowanie w dosłownym czy fizycznym tego słowa znaczeniu, lecz również etapy tę produkcję poprzedzające, jak np. pomysł, stworzony na podstawie pomysłu wzór czy projekt, inicjatywa podjęta w celu zrealizowania danej koncepcji. 

Ponieważ ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie zawiera definicji „wytwarzania”, należy posłużyć się definicją słownikową, zgodnie z którą wytwarzać to m.in.: zrobić, wyprodukować coś. O zakwalifikowaniu działalności gospodarczej do działalności wytwórczej decyduje więc przede wszystkim końcowy efekt tej działalności, tj. powstanie z zakupionych czy wytworzonych materiałów nowego wyrobu. Wyrób ten ma być nowy. Cecha nowości ma się odnosić do tego, że przedmiot ten wcześniej nie istniał, a powstał właśnie w wyniku działań podatnika.

Tworzenie gier komputerowych podlega pod stawkę 8,5%

Pomimo powyższych rozważań organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych jednolicie przyjmują, że działalność w zakresie tworzenia i sprzedaży gier komputerowych podlega opodatkowaniu według stawki 8,5% zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku. 

Przykładowo Dyrektor KIS w interpretacji z 24 maja 2023 roku (nr 0112-KDSL1-1.4011.132.2023.2.JB) odniósł się do sytuacji podatnika, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej samodzielnie tworzy i wydaje gry komputerowe przeznaczone na komputery osobiste (w tym laptopy) oraz urządzenia mobilne. Są one dostępne do pobrania z internetu. 

W odpowiedzi na zadane pytanie Dyrektor KIS stwierdził, że tego typu przychody uzyskiwane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej ze świadczonych usług sklasyfikowanych według PKWiU pod symbolem 58.21.20.0 – Usługi związane z wydawaniem gier komputerowych pobieranych z internetu, są opodatkowane stawką 8,5%, określoną w art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Tak samo też Dyrektor KIS stwierdził w interpretacjach z 5 maja 2023 roku (nr 0112-KDIL2-2.4011.119.2023.2.AA) oraz z 11 września 2023 roku (nr 0112-KDSL1-2.4011.314.2023.3.JN).

W konsekwencji z punktu widzenia organów podatkowych kluczowe znaczenie ma wspomniana klasyfikacja PKWiU. Odnośnie do usług związanych z tworzeniem gier komputerowych możemy wskazać na:

1. PKWiU 58.21.20.0 „Gry komputerowe pobierane z internetu”. Grupowanie to obejmuje pliki elektroniczne zawierające gry komputerowe, które mogą być pobierane z internetu i przechowywane na miejscowym urządzeniu;
2. 58.21.30.0 „Gry on-line”. Grupowanie to obejmuje gry przeznaczone do stosowania w internecie, takie jak: gry typu RPG, gry strategiczne, gry akcji, gry karciane, gry dla dzieci. Opłata może być dokonana na zasadzie subskrypcji lub za granie (pay-per-play).

Jednocześnie warto też dodać, że w przypadku świadczenia usług udzielania licencji związanych z nabywaniem praw do korzystania z gier komputerowych (PKWiU 58.21.40.0) stawka ryczałtu wynosi 15% zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o zryczałtowanym podatku. Wskazane grupowanie PKWiU 58.21.40.0 „Usługi licencyjne związane z nabywaniem praw do korzystania z gier komputerowych” obejmuje: usługi licencyjne związane z nabywaniem praw do wydawania, rozpowszechniania gier komputerowych, opisów programów gier i materiałów pomocniczych do korzystania z gier. Natomiast nie obejmuje: 

• usług związanych z nabywaniem praw i usług publikacji, sklasyfikowanych w dziale 58;
• usług kupna oprogramowania (pakiety) prosto z półki, sklasyfikowanych w grupie 58.2;
• ograniczonych licencji użytkownika końcowego jako części pakietu oprogramowania, sklasyfikowanych w grupie 58.2. 

W tym miejscu przypomnijmy też, że zgodnie z art. 12 ust. 3 analizowanej ustawy, jeżeli podatnik obowiązany do prowadzenia ewidencji przychodów prowadzi działalność, z której przychody są opodatkowane różnymi stawkami określonymi w ust. 1, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych ustala się według stawki właściwej dla przychodów z każdego rodzaju działalności, pod warunkiem że ewidencja przychodów jest prowadzona w sposób umożliwiający określenie przychodów z każdego rodzaju działalności 

Biorąc zatem pod uwagę treść wydawanych w ostatnim czasie interpretacji indywidualnych, należy przyjąć, że w ocenie Dyrektora KIS działalność w zakresie tworzenia gier komputerowych jest przychodem z działalności gospodarczej, do którego znajduje zastosowanie stawka ryczałtu w wysokości 8,5%.