Ulga meldunkowa – jak odzyskać podatek po wyroku TK?

Ulga meldunkowa, choć dotyczy zdarzeń sprzed lat, wciąż budzi ogromne emocje i jest przedmiotem sporów z fiskusem. Ta preferencja w podatku dochodowym, związana ze sprzedażą nieruchomości nabytych w latach 2007–2008, dla wielu podatników okazała się formalną pułapką. Jednak najnowsze orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego daje im szansę na odzyskanie niesłusznie zapłaconego podatku.

Ulga meldunkowa – o co dokładnie chodziło?

Obrót nieruchomościami nie jest prosty, szczególnie jeśli chce się uniknąć podatku dochodowego. Prawodawca zdaje sobie sprawę, jak ważne są własne cztery kąty. Dlatego też przepisy są uregulowane w ten sposób, aby sprzedaż i zakup nieruchomości na cele mieszkaniowe były zwolnione z podatku. Wygląda to w ten sposób, że po zakupie mieszkania lub domu należy odczekać 5 lat, aby móc je sprzedać, nie narażając się na wysoki (19%) podatek dochodowy. Jeżeli w ciągu tego czasu lokum zostanie sprzedane, sytuację może jeszcze ratować udowodnienie fiskusowi, że uzyskane środki zostały przeznaczone – w ciągu 3 następnych lat – na zakup lub remont innej nieruchomości mieszkalnej. W każdym innym wypadku – naliczany jest podatek dochodowy.

Ulga meldunkowa była czasowym (krótkim) wyjątkiem od powyższej zasady. Obowiązywała wyłącznie osoby, które nabyły nieruchomość lub prawo majątkowe od 1 stycznia 2007 roku do 31 grudnia 2008 roku. Zgodnie z uzasadnieniem ówczesnej nowelizacji przepisów intencją ustawodawcy było zastąpienie wcześniej funkcjonującej ulgi budowlanej oraz wprowadzenie bardziej przejrzystych reguł. W praktyce jednak doprowadziło to do powstania licznych niejasności interpretacyjnych.

Ulga meldunkowa została uchylona 1 stycznia 2009 roku. Niemniej jednak ze względu na zasadę praw nabytych osoby sprzedające nieruchomości zakupione lub wybudowane w latach 2007–2008 jeszcze przez kolejne lata korzystały z przepisów przejściowych pozwalających na zastosowanie ulgi. Wielu z nich prawo to zostało jednak odebrane z powodu niezłożenia oświadczenia o spełnieniu warunków zwolnienia. To z kolei doprowadziło do sytuacji, że osoby te do tej pory muszą się sądzić z organami podatkowymi.

Ulga meldunkowa – kiedy można było skorzystać ze zwolnienia?

Omawiana preferencja podatkowa została wprowadzona w art. 21 ust. 1 pkt 126 Ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT). Zgodnie z przepisem z podatku były zwolnione przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

• budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
• lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
• spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
• prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

– jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. 

Dodatkowo przepis art. 21 ust. 21 ustawy o PIT wymagał, aby podatnik w ciągu 14 dni od odpłatnego zbycia nieruchomości (później było to do 30 kwietnia roku następnego po zbyciu) urzędzie skarbowym właściwym według miejsca zamieszkania złożył oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia.

To właśnie ten drugi przepis był najbardziej problematyczny i do tej pory stanowi przedmiot sporów.

Wymóg dodatkowego oświadczenia – dlaczego budzi tyle kontrowersji?

Przepisy wymagały, aby podatnik złożył oświadczenie, że spełnia warunki skorzystania z ulgi meldunkowej. Jednocześnie na początku dawały dosyć krótki termin na jego złożenie – 14 dni, licząc od daty zbycia nieruchomości. Brak złożenia takiego oświadczenia w terminie powodował automatyczną utratę prawa do ulgi, nawet jeśli wszystkie inne warunki były spełnione.

W praktyce oznaczało to, że wielu podatników, zameldowanych przez 12 miesięcy, sprzedawało nieruchomość objętą ulgą i teoretycznie spełniało wszystkie wymogi, traciło prawo do zwolnienia wyłącznie z powodu tak błahego uchybienia formalnego.

Dlaczego podatnicy często nie składali oświadczeń? Powodów było wiele. Jednym z nich mógł być brak świadomości prawnej. Prawo podatkowe zawsze było skomplikowane, a kilkanaście lat temu dostęp do informacji był o wiele bardziej utrudniony, niż ma to miejsce dzisiaj. Dodatkowo brakowało jednoznacznych formularzy i instrukcji. Wielu z uprawnionych było przekonanych, że samo spełnienie warunków faktycznych wystarczy – skoro byli zameldowani przez 12 miesięcy, zwolnienie powinno działać niejako automatycznie.

Fiskus nie był jednak łaskawy – tam, gdzie była taka możliwość, odmawiał możliwości skorzystania z ulgi meldunkowej. Temat pozostaje aktualny, wciąż bowiem zdarzają się odwołania, wnioski o wznowienie postępowania czy sprawy sporne dotyczące prawidłowego korzystania z preferencji.

Jak prawo do skorzystania z ulgi meldunkowej rozumiały organy skarbowe?

Przeglądając interpretacje podatkowe organów skarbowych, można uznać, że niemal wszystkie były takie same – odmawiały prawa do ulgi meldunkowej, jeżeli oświadczenie w przedmiocie spełniania warunków do zwolnienia nie zostało złożone w terminie.

Za przykład tego, w jaki sposób organy argumentowały swoje stanowisko, niech posłuży interpretacja indywidualna Dyrektora Informacji Skarbowej (KIS) z 4 lipca 2018 roku (sygn. 0112-KDIL3-2.4011.224.2018.2.TR). Dyrektor KIS wskazał, iż zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o PIT wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy.

Ulga meldunkowa podobnie jak wszystkie ulgi i zwolnienia jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP, według którego każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tylko określone zdarzenia prawne bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania, skutkuje zwolnieniem przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień zabronione jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów.

Artykuł 21 ust. 1 pkt 126 oraz ust. 21 ustawy przewidywał ściśle określone warunki, które pozwalały skorzystać z tzw. ulgi meldunkowej. Podatnik, zbywając np. mieszkanie, powinien być w nim zameldowany przez co najmniej 12 miesięcy przed zbyciem i złożyć oświadczenie o takim zameldowaniu i o zamiarze skorzystania z ulgi. Ponadto oświadczenie to powinno być złożone w urzędzie skarbowym do 30 kwietnia następnego roku po zbyciu. Tak określone warunki zwolnienia nie narzucały przy tym żadnej szczególnej formy wskazanego oświadczenia.

Skoro prawo wyraźnie uzależnia ulgę z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o PIT od złożenia oświadczenia, to jego brak uniemożliwia uzyskanie zwolnienia, bez względu na powód niedopełnienia tego obowiązku. Termin wskazany w przepisach ma charakter materialnoprawny, co oznacza, że urząd nie może go ani przedłużyć, ani przywrócić. Spóźnienie skutkuje całkowitą utratą prawa do ulgi – w takim przypadku nie dochodzi bowiem do powstania skutku prawnego, jakim jest zwolnienie z podatku. Nawet jeśli podatnik spełnia pozostałe wymogi, np. dotyczące okresu zameldowania, przekroczenie tego terminu definitywnie wyklucza możliwość skorzystania z preferencji.

Trybunał Konstytucyjny stanął na przeciwnym stanowisku

Po wyroku Trybunału Konstytucyjnego (TK) z 4 lipca 2025 roku (sygn. akt: SK 64/20) osoby, które zostały pozbawione prawa do ulgi meldunkowej, mają szanse na ponowne przeprowadzenie postępowania. TK zajął bowiem stanowisko odmienne od Dyrektora KIS i uznał, że obowiązek złożenia w ustawowym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do tzw. ulgi meldunkowej jest niezgodny z Konstytucją RP.

W ocenie Trybunału należy przyjąć, że ratio legis tzw. ulgi meldunkowej polegało na doprowadzeniu do zwolnienia z opodatkowania odpłatnego zbycia budynku lub lokalu mieszkalnego w każdym przypadku, gdy ich celem miała być poprawa bytu rodziny, a zbycie nie miało charakteru spekulacyjnego. W konsekwencji ustawodawca jako warunek zwolnienia wskazał fakt zameldowania w budynku lub lokalu mieszkalnym na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Ustawodawca dążył do objęcia zwolnieniem osób, które faktycznie zamieszkiwały w danym budynku lub lokalu przez wskazany okres, czego jedynie obiektywnym potwierdzeniem miało być zameldowanie.

Przepisy dotyczące realizacji obowiązku meldunkowego służą formalnemu potwierdzeniu miejsca zamieszkania określonej osoby fizycznej. Zgodnie z art. 24 Ustawy z 24 września 2010 roku o ewidencji ludności (dalej: ustawa o ewidencji ludności) obywatel polski przebywający na terytorium RP ma obowiązek meldunkowy, który po­lega m.in. na zameldowaniu się w miejscu pobytu stałego lub czasowego oraz wymeldowaniu się z tegoż miejsca pobytu. Pobytem stałym jest zamieszkanie w określonej miejscowości pod oznaczonym adresem z zamiarem stałego przebywania. Zgodnie z art. 28 ust. 4 ustawy o ewidencji lud­ności zameldowanie na pobyt stały lub czasowy służy wyłącznie celom ewidencyjnym i ma na celu potwierdzenie faktu pobytu osoby w miejscu, w którym się zameldowała.

Zameldowanie na pobyt stały potwierdza zatem zamieszkiwanie określonej osoby fi­zycznej w danym lokalu. Przepisy te wykluczają jednoczesne zameldowanie tej samej osoby fizycznej na pobyt stały w dwóch różnych miejscach (lokalach mieszkalnych).

Uwzględniając wskazany charakter prawny instytucji zameldowania na pobyt stały, aby osiągnąć cel, w jakim ustawodawca wprowadził tzw. ulgę meldunkową, wystarczające było spełnienie, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o PIT, warunku zameldowania podatnika na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. To zamieszkiwanie (pobyt) w określonym budynku lub lokalu przez minimalny okres było okolicznością relewantną przy skorzystaniu z ulgi meldunkowej, a nie złożenie przez podatnika właściwemu organowi podatkowemu oświadczenia o zameldowaniu.

Trybunał Konstytucyjny wskazał, że zasada proporcjonalności wymaga zachowania odpowiedniej relacji między wyznaczonym celem a metodą jego realizacji. Zgodnie z tą zasadą ustawodawca powinien wybierać rozwiązania jak najmniej uciążliwe dla obywateli, nie ograniczając ich praw bardziej, niż jest to konieczne do osiągnięcia założonego i usprawiedliwionego konstytucyjnie celu. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego cel tzw. ulgi meldunkowej był w pełni realizowany już przez samo spełnienie wymogu merytorycznego – czyli fakt zameldowania danej osoby na pobyt stały w zbywanej nieruchomości przez co najmniej 12 miesięcy przed jej sprzedażą.

Przede wszystkim oświadczenie o spełnieniu przesłanek do skorzystania ze zwolnienia potwierdzało wyłącznie fakt zamieszkiwania przez podatnika przez 12 miesięcy w zbywanym lokalu. Należy je więc postrzegać w kategoriach oświadczenia wiedzy stwierdzającego wyłącznie stan faktyczny, który miał miejsce. Sporne oświadczenie nie kreowało bowiem żadnego nowego stosunku prawnego. Nie można jednak uznać, aby wprowadzenie przez ustawodawcę wymogu złożenia oświadczenia o zameldowaniu było niezbędne dla zapobiegania zjawisku bezpodstawnego korzystania z prawa do ulgi meldunkowej przez podatników niespełniających warunku materialnego w postaci zameldowania na pobyt stały, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o PIT.

Zdaniem Trybunału organy podatkowe dysponują wystarczającymi instrumentami pozwalającymi na ustalenie, czy w przypadku sprzedaży po 31 grudnia 2008 r. nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a–c ustawy o PIT, nabytych od 1 stycznia 2007 roku do 31 grudnia 2008 roku, podatnik spełniał warunek materialny do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, tj. był przez okres co najmniej 12 miesięcy przed datą odpłatnego ich zbycia zameldowany na pobyt stały w budynku lub lokalu wymienionym w tych przepisach.

W celu ustalenia istnienia przesłanki zameldowania na pobyt stały określonej w art. 21 ust. 1 pkt 126 Ustawy o PIT organy podatkowe mogą korzystać z danych widniejących w zbiorach informatycznych. Mogą również korzystać z innych źródeł, w tym m.in. analizy deklaracji podatkowych podatnika, formularzy i innych dokumentów związanych z obowiązkiem podatkowym w podatku dochodowym, w tym aktów notarialnych dotyczących nabycia i zbycia nieruchomości (prawa do lokalu). W szczególności, co należy ponownie podkreślić, organy podatkowe mają dostęp do danych dotyczących zameldowania podatników na pobyt stały. 

Zameldowanie w danym budynku lub lokalu na pobyt stały jest okolicznością, która może być w każdym czasie zweryfikowana na podstawie dokumentu urzędowego, wystawianego przez organ gminy lub miasta. Dodatkowo wskazać należy, że także organ podatkowy może we własnym zakresie pozyskać dane z rejestru PESEL, obejmujące adres i datę zameldowania na pobyt stały, a także datę wymeldowania z pobytu stałego.