Poradnik Przedsiębiorcy

Usługa budowlana wraz z projektem - opodatkowanie VAT

W przypadku świadczenia więcej niż jednej usługi, ważne jest aby prawidłowo określić, czy usługi te stanowią usługę kompleksową czy jednak oddzielne świadczenia, ponieważ od tego zależny jest sposób ich opodatkowania. Kwestia ta szczególnie problematyczna jest dla podatników wykonujących usługi budowlane. Sprawdź, jak opodatkowana jest usługa budowlana wraz z projektem na gruncie podatku VAT!

Świadczenie główne i czynności pomocnicze - jak opodatkować?

Przy ustalaniu stawki i sposobu opodatkowania podatkiem VAT należy kierować się podstawową zasadą, która nakazuje opodatkować transakcję, biorąc pod uwagę świadczenie główne. W świetle przyjętej i popieranej przez organy podatkowe praktyki, sposób opodatkowania i stawkę VAT należy dobrać poprzez pryzmat świadczenia zasadniczego, bez sztucznego „wydzielania” usług/towarów, które mają charakter wyłącznie towarzyszący.

Przykład 1.

Podatnik dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru (WDT), a dodatkowo refakturuje na klienta koszty przesyłki. W takim przypadku nie powinien rozliczać dostawy towaru jako WDT, a kosztów transportu jako eksportu usług. Całą transakcję powinien rozliczyć jako WDT, świadczeniem głównym jest bowiem dostawa towarów, a nie usługa transportowa, która w tym przypadku ma charakter wyłącznie pomocniczy.

Przykład 2.

Podatnik sprzedał na odległość książkę (stawka VAT 5%). Towar wysyłany jest kurierem. Zakładając, że sprzedawca jest czynnym podatnikiem VAT, nie powinien on oddzielnie opodatkowywać sprzedaży książki stawką 5%, a kosztów transportu stawką 23%. Z uwagi na fakt, że świadczeniem głównym jest dostawa książki, podatnik powinien zastosować stawkę VAT w wysokości 5% zarówno dla sprzedaży książki, jak i usługi kurierskiej, która w tym przypadku ma charakter wyłącznie pomocniczy.Sposób opodatkowania i stawka podatku VAT zdeterminowana jest z reguły przez świadczenie zasadnicze. Nie należy sztucznie dzielić transakcji i opodatkowywać odrębnie czynności pomocniczych.Organy podatkowe wielokrotnie potwierdzały zasadność takiego procedowania, przykładem jest m.in. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 lutego 2017 roku, sygn. 1462-IPPP1.4512.1083.2016.2.MP. Warto w tym miejscu przytoczyć jej fragment, który doskonale puentuje niniejsze rozważania: „Podkreślić należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych”.

Usługa budowlana wraz z projektem – opodatkować razem czy osobno?

Kompleksowa usługa budowlana może obejmować wyłącznie wykonanie określonego zakresu robót na placu budowy, aczkolwiek nierzadko w ramach określonej umowy wykonawca wyświadcza szereg usług dodatkowych, do których należy m.in. wykonanie projektu i dokumentacji.

W przypadku usług świadczonych na terenie kraju, rozważenie kwestii opodatkowania projektu sporządzonego w ramach umowy o wykonanie usług budowlanych nabiera szczególnego znaczenia, gdy przedsiębiorstwo działa w charakterze podwykonawcy, a po spełnieniu określonych w ustawie o VAT warunków, usługę należy opodatkować w procedurze „odwrotnego obciążenia”.Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT w sytuacji, gdy usługodawca:
1.jest czynnym podatnikiem VAT,
2.działa w charakterze podwykonawcy,
3.wyświadcza usługę wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy o VAT (zasadniczo usługi budowlane),
za wykonaną usługę wystawia fakturę bez naliczania podatku należnego. Obowiązek opodatkowania tejże usługi spoczywa na usługobiorcy (będącym czynnym podatnikiem VAT) – odwrotne obciążenie.
Biorąc pod uwagę ustabilizowaną linię orzeczniczą z zakresu opodatkowania świadczeń kompleksowych, istnieją solidne podstawy ku temu, aby usługę budowlaną, w której ramach wykonano dokumentację projektową, opodatkować jako jedno świadczenie kompleksowe. Najnowsze stanowisko fiskusa w tej sprawie jest jednak niejednolite, organy często argumentują bowiem, że projekt i usługa budowlana to dwa odrębne świadczenia, a korelacja pomiędzy nimi jest na tyle słaba, że dochodzi w zasadzie do wyświadczenia dwóch odrębnych usług, które nie powinny być opodatkowane łącznie. Przegląd orzecznictwa w tym zakresie prezentuje dalsza część artykułu.

Opodatkowanie VAT projektu w ramach kompleksowej usługi budowlanej – przegląd orzecznictwa

W świetle najnowszego orzecznictwa pojawia się pogląd, że pomimo świadczenia kompleksowej usługi budowlanej jako podwykonawca, projekt należy zafakturować podstawową stawką VAT (23%). Wynika to m.in. z interpretacji indywidualnej z 5 września 2018 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.343.2018.1.WH, w której organ interpretacyjny uznał, że: „W konsekwencji w przedstawionym stanie faktycznym, poza usługami wykonania dokumentacji projektowej i powykonawczej oraz innych opracowań, realizowane świadczenie należy uznać za świadczenie kompleksowe, które należy rozliczyć z zastosowaniem zasad właściwych dla świadczenia usług, tj. w analizowanym przypadku opodatkować z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Natomiast usługi wykonania dokumentacji projektowej i powykonawczej oraz innych opracowań należy opodatkować odrębnie od pozostałych czynności składających się na przedmiot umowy na zasadach ogólnych”.

Do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku trafiła skarga na inną interpretację indywidualną, gdzie organ zajął stanowisko analogiczne do powyższego. Sąd pierwszej instancji w wyroku z 11 listopada 2017 roku, sygn. I SA/Gd 1265/17, oddalił skargę, podzielając w pełni stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Uznał, że wyodrębnienie usługi projektowej nie jest „sztuczne”, usługa projektowa i budowlana to bowiem dwa niezależne świadczenia: „W opisanym we wniosku stanie faktycznym możliwe jest wyodrębnienie robót budowlanych od usługi projektowej oraz usług formalno-prawnych. Usługi te mają bowiem charakter samoistny i mogą występować niezależnie. Usługa projektowa, jak i usługi formalno-prawne nie stanowią składowej części generalnej usługi budowlanej - mogą być wykonane przez dowolny, inny podmiot i usługi te nie są ze sobą tak ściśle powiązane, by nie było możliwe ich wyodrębnienie – wręcz przeciwnie – co do zasady są to różne i niezależne od siebie usługi”.

Mimo że wyżej opisana linia orzecznicza nakazuje wyodrębnienie usługi projektowej i budowlanej świadczonej w ramach kompleksowej umowy o roboty budowlane, to odnaleźć można stanowiska zgoła odmienne. Przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 5 kwietnia 2017 r., sygn. 1061-IPTPP2.4512.64.2017.2.KW, zgodził się ze stanowiskiem podatnika, zgodnie z którym kompleksową usługę budowlaną (w tym wykonanie projektu), świadczoną jako podwykonawca należy łącznie opodatkować mechanizmem „odwrotnego obciążenia” (po spełnieniu pozostałych warunków z ustawy o VAT). 

Mimo że ostatnie przytoczone stanowisko fiskusa nie stoi na przeszkodzie dla łącznego opodatkowania świadczenia kompleksowego, składającego się z usługi projektowej i budowlanej, to wielość stanowisk odmiennych (w tym wyrok WSA) jest sygnałem dla podatników, że istnieje znaczne prawdopodobieństwo zakwestionowania ich rozliczeń polegających na łącznym opodatkowaniu odwrotnym obciążeniem usługi projektowej i budowlanej, co wywoła określone skutki zarówno po stronie usługodawcy, jak i usługobiorcy. 

Usługa budowlana wraz z projektem - skutki zakwestionowania sposobu opodatkowania dla stron transakcji

Przyjmując, że stanowisko, zgodnie z którym należy odrębnie opodatkować usługę wykonania projektu oraz usługę budowlaną, jest prawidłowe, podatnik działający w charakterze podwykonawcy i niewykazujący podatku należnego z tytułu wykonania tejże usługi kompleksowej (odwrotne obciążenie – podatek rozliczy nabywca), będzie narażony na konieczność skorygowania rozliczenia. Korekta będzie polegać na obowiązku zadeklarowania podatku należnego od wykonanych usług projektowych i obowiązku jego zapłaty na rachunek właściwego organu wraz z odsetkami za zwłokę. Sporządzając stosowne dokumenty korygujące sprzedawca będzie miał prawo domagać się zapłaty podatku od nabywcy usługi, choć z cywilnego punktu widzenia może okazać się to utrudnione, np. ze względu na sytuację prawną i/lub finansową odbiorcy usługi.

Przyjmując wariant odmienny, a w świetle aktualnego orzecznictwa mniej prawdopodobny, że opodatkowanie przez podwykonawcę stawką 23% VAT projektu i odrębnie usługi budowlanej w mechanizmie „odwrotnego obciążenia” jest nieprawidłowe, wówczas to odbiorca usługi może ponieść konsekwencje w postaci konieczności zwrotu podatku VAT naliczonego, który został odliczony wbrew przepisom. Mimo że de facto podatek VAT od usługi projektowej został wykazany na fakturze wystawionej przez sprzedawcę, to w świetle art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności. Inaczej rzecz ujmując, gdyby organ uznał, że cała transakcja powinna zostać opodatkowana w mechanizmie „odwrotnego obciążenia”, zadeklarowany na fakturze podatek VAT od usługi projektowej w świetle wyżej przywołanej regulacji nie mógłby stanowić podatku naliczonego u nabywcy usługi. Zatem skoro organ uznałby, że usługa kompleksowa została sztucznie podzielona, a sprzedawca niesłusznie opodatkował usługę projektową podstawową stawką VAT (23%), wówczas na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT odliczenie podatku naliczonego stałoby się sprzeczne z prawem.

Usługa budowlana wraz z projektem - podsumowanie

Aktualne stanowisko organów podatkowych sugeruje, że podatnicy, którzy potraktują usługę projektową i budowlaną jako świadczenie kompleksowe i w całości opodatkują transakcję w mechanizmie „odwrotnego obciążenia”, mogą spodziewać się, że organ zakwestionuje niniejszy sposób procedowania. 

W ewentualnych sporach z fiskusem kluczowy może okazać się sposób, w jaki została sformułowana umowa. Brak wyraźnego wyodrębnienia etapów realizacji zlecenia na które składałoby się wykonanie dokumentacji, a w dalszej kolejności robót budowlanych oraz brak szczegółowego wskazania, jaka część zapłaty przypada za sporządzenie dokumentacji, a jaka za wykonane roboty budowlane, pozwoli skuteczniej argumentować, że do czynienia mamy z jednolitą gospodarczo transakcją.

Z uwagi na złożoność niniejszej materii oraz na rozbieżność stanowisk organów podatkowych, najlepszym zabezpieczeniem interesów stron może okazać się uzyskanie interpretacji organu w konkretnej sprawie, poprzez wystąpienie z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.