Poradnik Przedsiębiorcy

Opodatkowanie usług budowlanych świadczonych dla nievatowców - zasady

Podatek od towarów i usług, w skrócie nazywany podatkiem VAT, obejmuje swym przedmiotem odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług. O ile wykonanie usługi budowlanej przez podatnika podatku VAT na rzecz innego podatnika tego podatku nie budzi wątpliwości przedsiębiorców, o tyle mogą one pojawić się jeżeli chodzi o opodatkowanie usług budowlanych świadczonych dla nievatowców. Należy zatem rozważyć w jaki sposób dokonać opodatkowania usługi budowlanej na rzecz nabywcy nie posiadającego statusu czynnego podatnika podatku VAT.

Pojęcie podatnika podatku VAT 

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy o VAT, aby uzyskać status czynnego podatnika podatku VAT, podmioty, o których mowa w art. 15 ww. ustawy, są obowiązane przed dniem dokonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu (czynności te są określone w art. 5 ustawy o VAT) złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, nazywane formularzem VAT-R, z zastrzeżeniem ust. 3.

Szczegóły na temat zgłoszenia rejestracyjnego można znaleźć na stronie internetowej Ministerstwa Rozwoju: https://www.biznes.gov.pl/poradnik/-/scenariusz/VAT_REJESTRACJA

Pojęcie podatnika zwolnionego z VAT

Należy pamiętać, że nie wszystkie podmioty wymienione w art. 15 ustawy o VAT mają obowiązek dokonania ww. zgłoszenia. Zgodnie z art. 96 ust. 3 ustawy o VAT podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne. Oznacza to, że tym podmiotom przysługuje uprawnienie, a nie obowiązek, rejestracji jako podatnik VAT czynny, co z kolei niesie za sobą możliwość skorzystania z takich „profitów” jak prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponadto w ustawie o VAT przewidziane zostały dwa rodzaje zwolnienia: podmiotowe i przedmiotowe.

Zwolnienie podmiotowe

Art. 113 ust. 1 ustawy o VAT: zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Art. 113 ust. 9 ustawy o VAT: zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Zwolnienie podmiotowe związane jest ściśle z podatnikiem podatku VAT i wartością sprzedaży osiągniętą w danym roku podatkowym.

Podatnicy, który nie chcą skorzystać z tego zwolnienia, zgodnie z art. 113 ust. 4 ustawy o VAT mogą zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust. 1 i 9 pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia, a w przypadku podatników rozpoczynających w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, którzy chcą zrezygnować ze zwolnienia od pierwszej wykonanej czynności - przed dniem wykonania tej czynności.

Zwolnienie przedmiotowe

Katalog towarów i usług, które zostały przez ustawodawcę zwolnione z podatku VAT, określony został w art. 43 ustawy o VAT. Należy jednak pamiętać, że ten brak opodatkowania ma charakter formalny. W istocie bowiem w cenie towarów i usług zwolnionych finalnie z podatku zawarty jest podatek VAT naliczony na wcześniejszych etapach obrotu, np. zwolnienie z podatku dostawy budynków. Od tej dostawy podatek VAT nie zostanie co prawda zapłacony, ale już poszczególne elementy budowy, jak np. zakup materiałów budowlanych, był opodatkowany podatkiem VAT, więc pośrednio podatek ten jest ukryty w cenie budynku.

Opodatkowanie usług budowlanych

Usługi budowlane opodatkowane są co do zasady stawką podstawową, tj. 23% (tzn. stawka podstawowa wynosi 22%, jednakże od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r. stawka ta została podniesiona do 23%) – jest to opodatkowanie na zasadach ogólnych.

Ustawodawca ustanowił wyjątek dla dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W związku z powyższym opodatkowanie usług budowlanych nastąpi z wykorzystaniem stawki 8% (art. 41 ust. 12 ustawy o VAT).

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku świadczenia usług budowlanych istotne znaczenie może mieć tzw. mechanizm odwrotnego obciążenia. Polega on na przerzuceniu obowiązku rozliczania podatku VAT z usługobiorcy (wykonawcy) na usługodawcę. Wówczas wykonawca usługi budowlanej nie nalicza podatku VAT należnego z tego tytułu. Transakcję objętą mechanizmem odwrotnego obciążenia należy udokumentować poprzez umieszczenie na fakturze VAT dodatkowej informacji „odwrotne obciążenie”. Art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT: Faktura powinna zawierać: w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy "odwrotne obciążenie". Co do zasady mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie w przypadku podatników VAT czynnych, co oznacza, że opodatkowanie usług budowlanych świadczonych dla nievatowców może wyglądać zupełnie inaczej.

Opodatkowanie usług budowlanych świadczonych dla nievatowców

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, który stanowi wykaz usług budowlanych mogących być objętych tzw. odwrotnym obciążeniem, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

  1. usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
  2. usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W związku z tym, aby mechanizm odwrotnego obciążenia miał zastosowanie, zarówno usługodawca, jak i usługobiorca muszą być czynnymi podatnikami podatku VAT.

Natomiast gdy sprzedaż usług budowlanych jest dokonywana na rzecz podmiotu, który nie jest czynnym podatnikiem podatku VAT (np. osoba prywatna), wówczas opodatkowanie usług budowlanych świadczonych dla nievatowców podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. 

Co do zasady obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi (art. 19a ust. 1 ustawy o VAT).

W przypadku świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych, obowiązek podatkowy powstaje, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT, z chwilą wystawienia faktury VAT dokumentującej jej wykonanie.

Art. 106b ust. 1 ustawy o VAT: Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej(!) niebędącej podatnikiem.

Podkreślenia wymaga, że powyższe dotyczy wystawienia faktury VAT na rzecz osoby prawnej

Zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, fakturę dokumentującą wykonanie usługi budowlanej lub budowlano-montażowej wystawia się nie później niż 30 dni od dnia wykonania usługi.

Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 lipca 2015 roku, III SA/Wa 393/15, o dacie zrealizowania usług budowlanych i budowlano-montażowych decyduje rzeczywiste ich wykonanie. Wystawienie faktury jest jedynie potwierdzeniem tego faktu dla celów dowodowych. Istotne i warunkujące znaczenie przy powstaniu obowiązku podatkowego ma faktyczna data wykonania usługi. Wystawienie faktury VAT dokumentującej wykonanie usługi budowlanej ma charakter wtórny, jednakże istotny z punktu widzenia określenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

Podsumowując, należy podkreślić, że w przypadku wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej obowiązek podatkowy powstaje nie później niż w terminie 30 dni od jej faktycznego wykonania (usługa wykonywana jest na rzecz innego podatnika podatku VAT i istnienie konieczność wystawienia faktury VAT), kiedy to (przynajmniej w teorii) powinna zostać wystawiona faktura VAT dokumentująca wykonanie usługi. Natomiast w sytuacji gdy nabywcą jest osoba prywatna czy inne podmioty niebędące podatnikami VAT, wówczas po pierwsze opodatkowanie usług budowlanych świadczonych dla nievatowców nastąpi na zasadach ogólnych, a po drugie obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wykonania usługi.

Reasumując powyższe, jeżeli sprzedaż usług budowlanych jest dokonywana na rzecz podmiotu zwolnionego z podatku VAT, usługa ta powinna zostać opodatkowana na zasadach ogólnych, tj. stawką 23%.