Poradnik Przedsiębiorcy

Odwrotne obciążenie w usługach budowlanych - jak rozliczyć?

Od 2017 roku branża budowlana objęta jest odwrotnym obciążeniem (w określonych ustawowo przypadkach). Jej specyfika wymaga, abyśmy każdą realizowaną inwestycję traktowali indywidualnie, biorąc pod uwagę zarówno charakter wykonywanych prac, jak i zależność pomiędzy podmiotami. Sprawdź, jak rozliczane jest odwrotne obciążenie w usługach budowlanych!

Odwrotne obciążenie – na czym polega?

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (dalej jako ustawa o VAT) opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są:

  • osoby prawne,

  • jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej,

  • osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jednocześnie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

  • usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9;

  • usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy o VAT w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (zob. art. 17 ust. 2 ustawy o VAT).

Wyżej wymieniony załącznik nr 14 do ustawy zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Oznacza to, że nabywca usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług. Z kolei świadczenie wyżej wymienionych usług przez wykonawcę (głównego wykonawcę) na rzecz inwestora jest opodatkowane według zasad ogólnych, tj. podatek od towarów i usług rozliczany jest przez głównego wykonawcę, zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane świadczenie zawierającą podatek VAT.

Podwykonawca – jaka jest definicja tego pojęcia?

Ustawodawca nie definiuje pojęcia podwykonawcy. W celu prawidłowego zrozumienia tego terminu musimy posłużyć się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy.

Należy zauważyć, że status podmiotów biorących udział w danym przedsięwzięciu budowlanym (inwestor, generalny wykonawca, podwykonawca) musi wynikać z całokształtu okoliczności i charakteru wykonywanych usług. Należy zatem ocenić faktycznie dokonane czynności pomiędzy występującymi w sprawie podmiotami.

Ustalenie, czy dane świadczenie podlega rozliczeniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny.

Faktura dokumentująca usługi objęte odwrotnym obciążeniem – jakie dane powinna zawierać?

Zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT faktura nie zawiera – w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których zobowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca – danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, gdzie w punktach 12 – 14 wymieniono:

  • stawkę podatku (pkt 12),
  • sumę wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13),
  • kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14).

Ponadto w pkt 18 wskazano, że w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których zobowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Zatem w sytuacji, gdy podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, podatnik dokonujący dostaw lub świadczący usługę, wystawia na rzecz tego nabywcy fakturę, która nie uwzględnia stawki i kwoty podatku oraz sumy sprzedaży netto. Powinna być jednak opatrzona adnotacją odwrotne obciążenie.

Odwrotne obciążenie w usługach budowlanych - jak rozliczyć?

W transakcjach rozliczanych w ramach odwrotnego obciążenia podatek rozlicza nabywca. Należy przypomnieć, iż w takim przypadku obowiązek podatkowy powstaje na zasadach określonych w ustawie o VAT.

Co do zasady obowiązek podatkowy przy świadczeniu usług budowlanych powstaje z chwilą wystawienia faktury. W sytuacji jej nie wystawienia obowiązek podatkowy powstaje 30 dni od daty wykonania usługi budowlanej. Oznacza to, że podatnik, który zakupił usługę budowlaną opodatkowaną na zasadach odwrotnego obciążenia, musi naliczyć podatek należny najpóźniej w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Transakcje, w stosunku do których rozliczenie VAT należnego spoczywa na nabywcy, nie są warunkowane uzyskaniem faktury od sprzedawcy. Faktura nie zawiera bowiem kwoty podatku naliczonego, która mogłaby być odliczona. Obowiązek rozliczenia VAT należnego, jak i prawo do odliczenia kwoty tego podatku, wynika z faktu dokonania zakupu objętego odwrotnym obciążeniem.Powstanie prawa do odliczenia podatku w odniesieniu do zakupu usług budowlanych objętych odwrotnym obciążeniem jest uwarunkowane rozliczeniem podatku VAT należnego w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Pomimo iż faktura nie stanowi podstawy do rozliczenia VAT, ma ona znaczenie informacyjne. Znajduje się w nim na przykład cena za usługę. Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do danej transakcji, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

W świetle art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu od 1 stycznia 2017 roku prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku usług objętych odwrotnym obciążeniem powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem, że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Przykład 1.

Podatnik zawarł z podwykonawcą umowę na usługi budowlane. Usługa została wykonana w czerwcu 2017 roku, jednak podwykonawca nie wystawił faktury w tym samym miesiącu. Podatnik otrzymał fakturę dopiero w grudniu 2017 roku. Jak w tym przypadku nabywca powinien rozliczyć odwrotne obciążenie w usługach budowlanych?

W takim przypadku, zgodnie z powyższymi przepisami, podatek należny powinien zostać rozliczony najpóźniej w lipcu. Natomiast podatek naliczony będzie można odliczyć w grudniu 2017 roku.

Podsumowując, w przypadku wykonania usług budowlanych musimy pamiętać, iż nie zawsze podatek należny i naliczony rozliczamy w tej samej deklaracji. W przypadku nierozliczenia faktury w odpowiednim terminie podatek należny rozliczamy wcześniej, co może spowodować konieczność zapłaty odsetek.