Panująca na świecie pandemia koronawirusa mocno odbiła się na gospodarce wielu krajów. Nie inaczej sytuacja ta wygląda w Polsce, wielu przedsiębiorców zanotowało bowiem poważne straty firmowe z uwagi na zatrzymanie gospodarki krajowej. Analizując ten problem od strony podatkowej, warto zatem zastanowić się, czy firmowe straty spowodowane koronawirusem mogą zostać ujęte jako koszt uzyskania przychodu. Właśnie to zagadnienie będzie przedmiotem analizy naszego artykułu.
Jakie wydatki można ująć w kosztach podatkowych?
Elementarną kwestią wymagającą wyjaśnienia jest ustalenie, jakiego rodzaju wydatki mogą zostać zakwalifikowane w kosztach uzyskania przychodu. W tym celu należy sięgnąć do ogólnej definicji kosztów podatkowych zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy PIT oraz art. 15 ust. 1 ustawy CIT.
Oba powyższe przepisy wskazują, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w negatywnym katalogu określonym odpowiednio w art. 23 ustawy PIT oraz 16 ustawy CIT.
Choć przedstawiona definicja nie jest rozbudowana i raczej ma charakter ogólny, to jednak na jej podstawie możemy wyprowadzić kilka podstawowych warunków, które muszą być spełnione, jeżeli chodzi o koszty podatkowe.
Możemy zatem wskazać, że warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów jest łączne spełnienie następujących przesłanek:
-
został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik);
-
jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w żaden sposób zwrócona;
-
pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
-
poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;
-
został właściwie udokumentowany;
-
nie może znajdować się w grupie wydatków, które ustawowo są wyłączone z kategorii kosztów uzyskania przychodów.
Pamiętajmy, że dopiero łączne spełnienie wskazanych przesłanek daje podatnikowi możliwość potraktowania danego wydatku jako kosztu podatkowego.
Relacja pomiędzy wydatkiem a przychodem podatkowym
W kontekście zaprezentowanych przesłanek można przystąpić do analizy sytuacji, w której podatnik poniósł określone wydatki przyczyniające się do powstania firmowej straty z uwagi na pojawienie się stanu epidemii koronawirusa.
Pierwszym i niejako podstawowym warunkiem jest istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ponoszonym wydatkiem a prowadzoną działalnością gospodarczą. Związek ten przejawia się z istnieniem relacji między poniesieniem wydatku a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Zwróćmy zatem uwagę, że dla zakwalifikowania danego wydatku jako kosztu wcale nie jest konieczne, aby odpowiadał mu konkretny przychód będący faktycznym przysporzeniem majątkowym dla podatnika. Już sama potencjalna możliwość przyczynienia się do powstania przychodu jest wystarczającą przesłanką.
Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 21 maja 2020 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.263.2020.2.LZ, podmioty gospodarcze mogą dowolnie i swobodnie podejmować decyzje finansowe w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jednakże nie każdy wydatek z racji tylko samego jego poniesienia jest kosztem podatkowym. Aby tak było, musi spełniać wskazane kryteria ustawowe. Nie ma w tym względzie dowolności i uznaniowości podyktowanej pozaustawowymi kryteriami.
W kontekście powyższego możemy zatem podkreślić, że kluczowy jest cel, w jakim dany wydatek został poniesiony. Istotna jest zatem cecha celowości danego wydatku. Jeżeli bowiem mamy do czynienia z wydatkowaniem w określonym celu, tzn. uzyskania lub zabezpieczenia źródła przychodu, to rozpatrywana przesłanka uznawana jest za spełnioną.
Z przesłanką celowości wydatku nieodłącznie związana jest również racjonalność działania podatnika. Podkreśla się bowiem, że w zakresie oceny działania przedsiębiorcy należy kierować się również wykładnią gospodarczą. Oznacza to, że każdy wydatek powinien być rozważany z perspektywy racjonalnie działającego przedsiębiorcy, który to dodatkowo powinien cechować się należytą starannością w zakresie określenia, czy wydatek mógł i powinien przyczynić się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu z działalności gospodarczej.
Możemy zatem dodatkowo określić, że wydatek powinien być adekwatny do rzeczywistych potrzeb przedsiębiorstwa i zgodny z zakresem prowadzonej działalności. W konsekwencji nie będą stanowiły kosztu podatkowego te wydatki, które są ponoszone w celach prywatnych czy też te wydatki, które nie dają się racjonalnie uzasadnić.
Firmowe straty spowodowane koronawirusem a koszty podatkowe
Mając na uwadze nasze dotychczasowe ustalenia, możemy wskazać, że straty powstałe w firmie na skutek pojawienia się na świecie pandemii koronawirusa mogą stanowić koszt uzyskania przychodu.
Nie ulega bowiem wątpliwości, że w większości przypadków podatnicy ponosili racjonalnie uzasadnione i adekwatne wydatki związane z ich działalnością gospodarczą. Jak już wykazaliśmy, okoliczność, w której poniesiony wydatek de facto nie przyczynił się do powstania rzeczywistego przysporzenia majątkowego, nie przekreśla w sposób automatyczny możliwości potraktowania wydatku jako kosztu uzyskania przychodu.
Przyjmując zatem założenie, że przedsiębiorca poniósł określone wydatki, które miały mu w przyszłości wygenerować przychody z działalności gospodarczej, jednakże na skutek wybuchu pandemii koronawirusa żaden przychód nie został w sposób rzeczywisty osiągnięty, to i tak poniesiony wydatek stanowi dla podatnika koszt uzyskania przychodu.
Musimy bowiem podkreślić, że w momencie ponoszenia wydatku podatnik działał w sposób racjonalny. Na moment ponoszenia wydatku nie można było bowiem zakładać, że przedsiębiorca jest w stanie przewidzieć, jakie skutki wywoła w gospodarce światowej koronawirus. Skoro zatem istnieje związek przyczynowy pomiędzy wydatkiem a potencjalną możliwością wygenerowania przychodu, który jednak ze względu na niezależne i obiektywne okoliczności nie powstał, to test wykładni gospodarczej jest w tym przypadku pozytywny.
Przykład 1.
Przedsiębiorca prowadzi firmę zajmującą się organizowaniem szkoleń motywacyjnych dla pracowników. Na początku 2020 r. zaplanował cały roczny cykl szkoleń w różnych miastach Polski i poniósł z tego tytułu wydatki. W marcu 2020 r. ogłoszono w Polsce stan epidemii spowodowany koronawirusem, co przyczyniło się do odwołania wszelkich zaplanowanych szkoleń. Choć podatnik nie uzyskał przychodu podatkowego, to jednak poniesione na początku roku wydatki mogą stanowić koszt uzyskania przychodu.
Dla podatników dobrą wiadomością będzie informacja, że poniesione wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu, w większości przypadków spełniają bowiem warunki ustawowe pozwalające na ujmowanie danego wydatku w kategorii kosztu.
