Przedsiębiorca z Polski dopuszczający się nieterminowego odbioru towaru może być obciążany przez dostawcę kosztami postojowymi. Jeżeli popatrzymy na ten przypadek z perspektywy podatku VAT, okazuje się, że mogą wystąpić dwie potencjalne sytuacje, w ramach których gdy powstaną koszty postojowe wystąpi również obowiązek podatkowy, oraz będziemy mieli do czynienia ze zdarzeniem znajdującym się poza zakresem ustawy o VAT.
Koszty postojowe jako odpłatne świadczenie usług
Zasada powszechności opodatkowania podatkiem VAT wyraża się m.in. w tym, że zakres przedmiotowy obejmuje zarówno dostawy towarów, jak i świadczenia usług, czyli zgodnie z definicją zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wszystkie przypadki, które nie są dostawą towarów.
W ww. art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazano, że za odpłatną dostawę towarów uważa się m.in.:
- zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
- świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Pod pojęciem usługi należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).
Trzeba jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.
Aby tak się stało, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:
- w następstwie zobowiązania, w którego wykonaniu usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).
Elementarną kwestią jest zatem to, że musi występować związek pomiędzy otrzymaną zapłatą a wykonanym wynagrodzeniem.
Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. W konsekwencji, jeżeli dane świadczenie wynika z treści stosunku zobowiązaniowego, to nawet jeżeli zapłata następuje nie za świadczenie, ale za powstrzymywanie się od świadczenia określonych usług, mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.
Odnośnie do kwestii związanej z opodatkowaniem kosztów postojowych warto wskazać na wyjaśnienia zawarte w treści interpretacji Dyrektora IS w Poznaniu z 14 września 2010 roku (nr ILPP2/443-887/10-4/ISN).
Organ podatkowy stwierdził, że skoro ponoszona przez kontrahenta opłata za przestój statku nie ma charakteru odszkodowawczego, to należy ją traktować jako co prawda niezamierzony, ale zaistniały element usługi transportu międzynarodowego. Wynika to przede wszystkim z tego, że wysokość opłat za zbyt długi czas oczekiwania na wejście do portu przez określony statek ustalana jest w umowach czarterowych z przewoźnikiem.
Organ podatkowy słusznie zauważył, że w sytuacji, gdy załadunek i wyładunek towaru był jednym z elementów zawartej między stronami umowy na świadczenie usługi transportu międzynarodowego, to dodatkowe opłaty z tytułu przestoju statku, jako element składowy usługi transportu międzynarodowego towarów, powinny zwiększyć podstawę opodatkowania tej usługi, ponieważ niezależnie od faktu, że wynikłe przekroczenie umówionych limitów przestojowych nie było działaniem zamierzonym, było ono konieczne, by usługa, do której wykonania zobowiązał się przewoźnik, została kompleksowo zrealizowana.
W świetle powyższego w opisanych okolicznościach faktycznych mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usługi, ponieważ opłata za koszty postojowe stanowi element składowy usługi transportowej.
Ponadto – co istotne w kontekście pytania zadanego w tytule – organ podatkowy stwierdził, że pobierane opłaty dodatkowe związane z transportem towarów drogą morską podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż jako element składowy usługi transportu międzynarodowego towarów zwiększają podstawę opodatkowania tej usługi.
W odniesieniu do powyższego w przypadku transakcji kwalifikowanej jako WNT koszty postojowe (niemające charakteru odszkodowawczego) nie powinny być traktowane jako osobna usługa, lecz jako część WNT.
Na podstawie art. 30a ustawy o VAT podstawa opodatkowania WNT obejmuje m.in. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
Przykład 1.
Czy obciążenie nabywcy kosztami postojowymi towaru w ramach WNT stanowi odrębną usługę rozliczaną jako import usług? Podatnik z Polski zakupił towar od kontrahenta ze Szwecji. Towar wpłynął do portu w Gdańsku, jednak z uwagi na zbyt długi czas oczekiwania na wyładunek sprzedawca został obciążony kosztami postojowymi. Koszty postojowe wynikające z umowy cywilnoprawnej nie powinny być wyłączone z podstawy opodatkowania przy WNT. Koszty te powinny powiększyć podstawę opodatkowania WNT.
Koszty postojowe jako świadczenie niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT
Drugi przypadek, o którym wspomnieliśmy na początku, dotyczy sytuacji, gdy koszty postojowe przybierają formę odszkodowania, które nie stanowi świadczenia usługi, nie jest czynnością opodatkowaną i w konsekwencji znajduje się poza zakresem ustawy o VAT.
Podkreślmy, że odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody.
Natomiast szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnieniu adekwatnego związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za której powstanie dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.
W rezultacie, jeżeli koszty postojowe po stronie sprzedawcy wynikają z zawinienia ze strony kupującego i dochodzi z tej przyczyny do opóźnienia w odbiorze towarów, to mamy do czynienia ze świadczeniem odszkodowawczym w przypadku obciążenia kupującego tymi kosztami.
Taki przypadek nie podlega ze strony sprzedawcy ani opodatkowaniu, ani fakturowaniu. W tym zakresie poprawnym dokumentem będzie nota obciążeniowa, która nie wywołuje żadnych skutków na gruncie podatku VAT.
Przykład 2.
Czy obciążenie kupującego zawinionymi przez niego kosztami postoju stanowi import usług? Podatnik z Polski zakupił towar od kontrahenta ze Szwecji. Towar wpłynął do portu w Gdańsku, jednak z uwagi na opóźnienie w odbiorze towaru przez kupującego podatnik ze Szwecji został obciążony kosztami postoju. Sprzedawca, przenosząc te koszty na podatnika z Polski, powinien zastosować notę obciążeniową. Po stronie kupującego nie pojawia się w tym wypadku ani WNT, ani import usług.
Z przedstawionych wyjaśnień wynika zatem, że w kwestii analizy prawnopodatkowej przypadku kosztów postojowych należy ustalić, czy mają one charakter odszkodowawczy, czy też są częścią stosunku cywilnoprawnego. Tylko w tym drugim przypadku można mówić o czynności podlegającej opodatkowaniu, przy czym możliwe jest, że koszty postoju będą stanowić element składowy podstawy opodatkowania, a nie osobną usługę.
