Uznanie za podstawę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów faktur elektronicznych w systemie PDF

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA ILPB3/423-97/11-2/GC 7.06.2011 Izba Skarbowa w Poznaniu

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2011 r. (data wpływu 7 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania za podstawę do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów faktur elektronicznych w systemie PDF - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania za podstawę do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów faktur elektronicznych w systemie PDF.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka jest zainteresowana otrzymywaniem faktur VAT od kontrahentów Spółki drogą elektroniczną w formie pliku - w formacie PDF, które nie będą zabezpieczone ani podpisem elektronicznym, ani hasłem. Przy czym, jeżeli będzie to konieczne, Spółka może wprowadzić zastosowanie hasła znanego kontrahentowi i Spółce.

Spółka, zgodnie z przepisami prawa, wyrazi zgodę kontrahentom na przesyłanie faktur drogą elektroniczną.

Faktury otrzymywane przez Spółkę w wersji elektronicznej w formacie PDF, będą następnie drukowane i przechowywane w formie papierowej, stanowiąc podstawę do odliczenia podatku VAT oraz zaksięgowania kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (nr 1 we wniosku) dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych.

Czy otrzymane przez Spółkę faktury VAT drogą elektroniczną w formacie PDF, które nie są fakturami elektronicznymi zabezpieczonymi podpisem elektronicznym lub hasłem, spełniają warunek autentyczności pochodzenia i integralności treści, a tym samym stanowią podstawę do odliczenia podatku VAT oraz zaksięgowania kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca wyraził pogląd, że zgodnie z przepisami prawa dotyczącymi przesyłania faktur w formie elektronicznej:

1. Stan prawny do 31 grudnia 2010r.

Do końca 2010 r. kwestia przesyłania faktur drogą elektroniczną była przedmiotem licznych kontrowersji i sporów na gruncie obowiązującej ustawy o VAT i aktów wykonawczych do niej. W pierwszym rzędzie należy wskazać, że pojęcie formy elektronicznej miało wąski charakter i w praktyce dotyczyło wyłącznie faktur poświadczonych certyfikowanym podpisem elektronicznym. Oznaczało to w zasadzie zupełny brak zainteresowania stosowania tej formy w relacjach pomiędzy przedsiębiorcami.

Organy podatkowe, dążąc do pełnego zabezpieczenia i maksymalizacji kontroli nad transakcjami stanowiącymi przedmiot postępowania podatkowego, wymagały - co do zasady, aby faktury VAT były przechowywane i przesyłane w formie papierowej.

W sporach dotyczących tej kwestii podnoszono, że wymagania te wykraczają poza standardy określone w prawie wspólnotowym. Dokładniej chodzi tu o Dyrektywę 2006/112//WE (dalej: Dyrektywa 112). Zgodnie z treścią art. 226 Dyrektywy 112, przez cały okres przechowywania faktur należy zapewnić autentyczność pochodzenia i integralność treści faktury, a także ich czytelność.

Katalog form, w jakich faktury mają być wystawiane i przechowywane, nie został zamknięty. Ograniczenie było jednak wprowadzone w prawie polskim, na podstawie rozporządzeń Ministra Finansów do ustawy o podatku od towarów i usług.

1. Stan prawny po 1 stycznia 2011 r.

Biorąc pod uwagę tempo obrotu na rynku, postępującą informatyzację relacji biznesowych i nastawioną na oszczędności digitalizację działalności przedsiębiorców, konieczne stało się ponowne uregulowanie omawianej kwestii.

Zmiany w pierwszym rzędzie zostały dokonane na płaszczyźnie prawa wspólnotowego. Dyrektywa 112 została zmieniona dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., której celem jest między innymi liberalizacja standardów przesyłania i przechowywania faktur elektronicznych oraz zrównanie faktur elektronicznych z papierowymi.

Implementacja powyższych zmian nastąpiła w prawie polskim m.in. w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2010 r. w sprawie przesyłania faktur w formie elektronicznej, zasad ich przechowywania oraz trybu udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 249, poz. 1661; dalej: nowe rozporządzenie).

Analiza nowego rozporządzenia wskazuje, że przesyłanie faktur drogą elektroniczną jest dopuszczalne, gdy spełnione są następujące warunki:

1. Wykorzystanie formy zapewniającej autentyczność pochodzenia i integralność treści faktury przy ich przesyłaniu (§ 4).
2. Uzyskanie od kontrahenta zgody na przesyłanie faktur drogą elektroniczną (§ 3 ust. 1).

Ad. 1. Autentyczność pochodzenia i integralność treści.

Autentyczność jest na potrzeby rozporządzenia rozumiana, jako pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy albo wystawcy faktury. Integralność natomiast to okoliczność braku zmiany danych zawartych w fakturze. W czasie obowiązywania poprzedniej regulacji (rozporządzenie z dnia 14 lipca 2005 r., Dz. U. Nr 133, poz. 1119), konieczność zachowania powyższych cech była potwierdzona narzuceniem zamkniętego katalogu form, w jakich faktury elektroniczne mogą być przesyłane. Dotyczyło to instytucji bezpiecznego podpisu elektronicznego i elektronicznej wymiany danych (EDI).

Obecnie, zgodnie z § 2 ust. 2 nowego rozporządzenia, katalog ten został otwarty i nie ogranicza się do powyższych rozwiązań. Ustawodawca używa bowiem w omawianym paragrafie zwrotu "w szczególności", co pozwala na traktowanie bezpiecznego podpisu elektronicznego i EDI jedynie jako przykładów.

W związku z powyższym, faktura może być przesyłana i przechowywana w dowolnym formacie elektronicznym. Potwierdza to również uzasadnienie do projektu nowego rozporządzenia: "Należy podkreślić, że w przypadku akceptacji w formie elektronicznej zrezygnowano z dotychczasowych wymogów, aby stosować bezpieczny podpis elektroniczny, weryfikowany za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu lub elektroniczną wymianę danych (EDI). (...) Wskazane metody zapewnienia przedmiotowych cech faktur są tylko przykładowym wyliczeniem, co oznacza, że podatnik może zastosować inne, dowolne środki zapewnienia autentyczności i integralności faktury". Kwestią dyskusyjną jest, czy uzasadnienie to można traktować jako wykładnię autentyczną, niemniej analizując aktualną regulację, nie można pominąć intencji ustawodawcy stojącej u jej podstaw.

Zgodnie z uzasadnieniem do projektu omawianego rozporządzenia, zostało ono skorelowane ze zmianą rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.).

Powyższa zmiana, w odniesieniu do omawianego stanu faktycznego, dotyczy przede wszystkim § 21 ust. 2. Dotychczas podatnicy byli zobowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów "w oryginalnej postaci". Obecnie ich przechowywanie może odbywać się "w dowolny sposób", zapewniający autentyczność pochodzenia i integralność treści.

Odnosząc to do przedstawionego stanu faktycznego, należy wskazać, że wykorzystywany przez Spółkę format PDF gwarantuje niezmienność treści faktury i potwierdza autentyczność pochodzenia. Format ten, bowiem uniemożliwia wprowadzanie zmian zawartości pliku, a ewentualne próby dokonania ingerencji w jego treść zostawiają ślady umożliwiające stwierdzenie dokonania zmian.

Należy wskazać, że faktury elektroniczne w przedstawionym stanie faktycznym mają co najmniej ten sam stopień autentyczności i integralności treści jak faktury papierowe. Autentyczność pochodzenia faktur papierowych oceniano kiedyś na podstawie badań pisma ręcznego. Jednakże na powszechnych dzisiaj fakturach drukowanych takich dowodów nie da się już przeprowadzić. Stąd, mając do dyspozycji fakturę papierową i fakturę elektroniczną w formacie PDF, to ta druga daje większą gwarancję autentyczności, umożliwia sprawdzenie integralności danych i zbadanie dodatkowych informacji dotyczących pochodzenia pliku.

Ad. 2 Zgoda kontrahenta.

Przepisy nowego rozporządzenia, tj. § 3 ust. 1 i 2, podobnie jak przepisy rozporządzenia z 2005 r., wymagają aby proces przesyłania faktur drogą elektroniczną w dowolnym formacie został uprzednio zaakceptowany przez odbiorcę faktury, a zatem w przedstawionym stanie faktycznym - przez Spółkę. Akceptacja może być wyrażona w formie pisemnej lub w formie elektronicznej.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, Spółka jako odbiorca faktur VAT przesyłanych drogą elektroniczną wyrazi kontrahentom zgodę, o której mowa wyżej.

Zdaniem Spółki, stanowisko przedstawione w niniejszym wniosku należy uznać za prawidłowe. Zatem, zgodnie z powołanymi przepisami prawa, nie ma przeszkód, aby Spółka, za Jej uprzednią zgodą wyrażoną kontrahentom, otrzymywała od tych podmiotów faktury VAT wyłącznie drogą elektroniczną w formacie PDF, niezabezpieczone ani podpisem elektronicznym ani hasłem. Niemniej jednak, gdyby organ mimo wszystko uznał konieczność posługiwania się hasłem, Spółka jest gotowa na jego stosowanie.

Spółka wywodzi swoje stanowisko z przepisów prawa, które jednoznacznie wskazują na otwarty katalog form, w jakich mogą być przesyłane faktury VAT. Otwarty katalog nie oznacza dowolności tych form. Istotne jest, aby zapewniona była autentyczność pochodzenia i integralność treści, co zdaniem Spółki, zapewnia faktura VAT w formacie PDF.

Konsekwencją zaś uznania stanowiska Spółki za prawidłowe, jest możliwość odliczania VAT oraz księgowania kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie faktury VAT otrzymanej drogą elektroniczną w formacie PDF, następnie wydrukowanej i przechowywanej w formie papierowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...). Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Prócz tego, uznanie wydatku za koszt podatkowy wymaga od podatnika wykazania, że wydatek jest racjonalnie i gospodarczo uzasadniony.

Tak więc, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika winien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej, z wyjątkiem gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza istnienie związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu a przychodem, bądź zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu.

Ponadto, zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od tego, czy nie znajduje się on w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w grupie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodów będzie wydatek, spełniający łącznie następujące warunki:

1. został poniesiony przez podatnika,
2. jest definitywny, (rzeczywisty),
3. pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4. poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5. został właściwie udokumentowany

Podkreślić należy, że w celu wykazania związku pomiędzy kosztem a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami. Powołany na wstępie art. 15 należy interpretować łącznie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na mocy którego podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Zgodnie natomiast z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.) o rachunkowości, do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym. Zapis księgowy, zgodnie z art. 23 ust. 2 tej ustawy powinien zawierać co najmniej:

1. datę dokonania operacji gospodarczej
2. określenie rodzaju i numer identyfikacyjny dowodu księgowego stanowiącego podstawę zapisu oraz jego datę, jeżeli różni się ona od daty dokonania operacji
3. zrozumiały tekst, skrót lub kod opisu operacji, z tym że należy posiadać pisemne objaśnienia treści skrótów lub kodów
4. kwotę i datę zapisu
5. oznaczenie kont, których dotyczy

Artykuł 21 ust. 1 ww. ustawy określa, iż dowód księgowy powinien zawierać co najmniej:

1. określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego
2. określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej
3. opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych
4. datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu
5. podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów
6. stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania

Przepisy art. 20 i art. 21 ustawy o rachunkowości ustalają zasady dokumentowania operacji gospodarczych, a w szczególności warunki, jakim powinny odpowiadać dowody księgowe stanowiące podstawę zapisów w księgach rachunkowych. W świetle tych przepisów, dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, wolne od błędów rachunkowych, zawierające wymienione wyżej elementy.

Dowód księgowy, który będzie właściwy do wprowadzenia kosztu do ksiąg rachunkowych, będzie również stosownym dokumentem do celów podatkowych.

Stosownie do art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Dowodami w postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej, mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności" wskazuje, iż katalog dowodów jest otwarty. Wskazane jest zatem posiadanie (pod kątem ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego) wszelkich dowodów, potwierdzających zaistnienie danego zdarzenia gospodarczego.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka jest zainteresowana otrzymywaniem faktur VAT od kontrahentów Spółki drogą elektroniczną w formie pliku - w formacie PDF, które nie będą zabezpieczone ani podpisem elektronicznym ani hasłem. Przy czym, jeżeli będzie to konieczne Spółka może wprowadzić zastosowanie hasła znanego kontrahentowi i Spółce. Przedmiotowe faktury, jako potwierdzające poniesienie wydatków, będą stanowiły dla Spółki podstawę do księgowania ich do kosztów uzyskania przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji "faktury", a zatem kierując się dyrektywami stosowania wykładni systemowej zewnętrznej należy sięgnąć do uregulowań dot. zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W interpretacji indywidualnej z dnia 6 czerwca 2011 r. znak ILPP4/443-209/11-2/PG Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów wskazał, iż mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że obecnie obowiązujące regulacje prawne dopuszczają możliwość przesyłania faktur w formie elektronicznej. Zatem otrzymanie faktur w formie pliku PDF jest równoważne w skutkach podatkowych z otrzymaniem faktur w formie papierowej, o ile zostanie zapewniona autentyczność pochodzenia i integralność treści przedmiotowych faktur, o której mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2010 r. w sprawie przesyłania faktur w formie elektronicznej, zasad ich przechowywania oraz trybu udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 249, poz. 1661).

Wobec powyższego, faktury VAT otrzymane drogą elektroniczną w formacie PDF, które nie są fakturami elektronicznymi zabezpieczonymi podpisem elektronicznym lub hasłem, spełniające kryteria autentyczności pochodzenia i integralności treści faktur w znaczeniu jakie nadają im przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, będą stanowiły podstawę do zaksięgowania kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.