W przypadku gruntów objętych w użytkowanie wieczyste, na których dodatkowo wzniesiono budynki, istotnego znaczenia w kontekście podatku od nieruchomości nabiera okoliczność poprawnego ustalenia, kto jest podatnikiem zobowiązanym do zapłaty podatku. W celu wyjaśnienia tej kwestii konieczne będzie sięgnięcie nie tylko do regulacji podatkowych, ale również przepisów Kodeksu cywilnego.
Użytkowanie wieczyste a własność nieruchomości
Przed przystąpieniem do analizy przepisów podatkowych należy wyjaśnić, jakie regulacje obowiązują w sferze użytkowania wieczystego. W pierwszej kolejności trzeba zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 46 kc nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. W myśl zaś art. 48 kc z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.
Ów wyjątek, o którym stanowi powyższy przepis, dotyczy właśnie budynków wybudowanych na gruncie w użytkowaniu wieczystym.
Otóż jak stanowi art. 232 kc, grunty stanowiące własność Skarbu Państwa i położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym i osobom prawnym.
Natomiast zgodnie z art. 235 kc budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste.
Podatnicy podatku od nieruchomości
Przechodząc na grunt podatku od nieruchomości, należy zauważyć, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące m.in.:
- właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych,
- użytkownikami wieczystymi gruntów.
Przypomnijmy też, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są zarówno grunty, jak i budynki. Z tego też względu sytuacja użytkownika wieczystego, który wybudował budynek na posiadanym gruncie, jest skomplikowana.
Zauważmy bowiem, że przedmiotem użytkowania wieczystego może być tylko grunt. Natomiast budynki i budowle wzniesione przez użytkownika wieczystego na gruncie oddanym w wieczyste użytkowanie stanowią jego własność. Jednocześnie jednak podatnikiem podatku od nieruchomości jest zarówno właściciel, jak i użytkownik wieczysty. W konsekwencji osoba fizyczna, która wybudowała budynek na gruncie użytkowanym wieczyście, będzie podatnikiem:
- na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy – od budynku jako właściciel, oraz
- na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy – od gruntu jako użytkownik wieczysty.
Przykład 1.
Pani Olga zawarła umowę użytkowania wieczystego na 99 lat. Na gruncie tym wybudowała budynek mieszkalny. Otrzymała decyzję na podatek od nieruchomości, jednak zakwestionowała naliczenie jej podatku od gruntu, wskazując, że właścicielem jest Skarb Państwa, a nie ona. Czy działanie kobiety jest prawidłowe?
Argumentacja podatniczki nie jest prawidłowa. Zgodnie z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podatnikiem podatku od nieruchomości jest użytkownik wieczysty, a nie podmiot oddający grunt w użytkowanie. W konsekwencji pani Olga zapłaci podatek od nieruchomości zarówno od gruntu, jak i od budynku.
Podatek od nieruchomości budynku wzniesionego przez dzierżawcę na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste
W kontekście rozpatrywanego tematu sporo problemów interpretacyjnych wywoływał przypadek wzniesienia budynku przez dzierżawcę na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste. Pojawił się bowiem problem z ustaleniem, kto jest właścicielem takiego budynku, a w konsekwencji, kto powinien opłacać podatek od nieruchomości.
Po pierwsze Sąd Najwyższy w Uchwale z dnia 25 listopada 2011 roku (III CZP 60/11) stwierdził, że budynek wzniesiony przez dzierżawcę na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste stanowi własność wieczystego użytkownika.
Po drugie takie stanowisko ma swoje implikacje w sferze prawa podatkowego, czego wyrazem jest wyrok NSA z 1 lipca 2021 roku (III FSK 3145/21). W wyroku tym sąd wskazał, że podatnikiem podatku od nieruchomości odnośnie do obiektów budowlanych wzniesionych na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste jest użytkownik wieczysty, także w przypadku, w którym wymienione obiekty wzniesione zostały przez dzierżawcę gruntu.
W konsekwencji można stwierdzić, że podatnikiem podatku od nieruchomości od budynków i budowli wzniesionych przez dzierżawcę na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste jest użytkownik wieczysty, gdyż jest on właścicielem tych budynków i budowli. Podatnikiem tym nie jest zatem dzierżawca gruntu. Nie ma znaczenia fakt, że to dzierżawca dokonał wzniesienia na gruncie tych obiektów.
Przykład 2.
Pani Olga jako użytkownik wieczysty oddała posiadany grunt w dzierżawę swojej siostrze. Siostra wybudowała na tym gruncie budynek mieszkalny. Kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości w tym przypadku?
Podatnikiem podatku od nieruchomości – zarówno w odniesieniu do gruntu, jak i budynku – jest pani Olga. Pomimo że budynek został wzniesiony ze środków siostry, to jednak własność budynku należy przypisać użytkownikowi wieczystemu, a nie dzierżawcy. Jednocześnie przepisy podatkowe nie wyznaczają dzierżawcy jako podatnika podatku od nieruchomości. W konsekwencji siostra nie może stać się podatnikiem tego podatku.
Na zakończenie wskażmy, że przepisy podatkowe mają charakter bezwzględnie obowiązujący i kwestia statusu podatnika oraz obowiązku zapłaty podatku nie może być zmieniana w drodze umowy cywilnoprawnej. W rezultacie użytkownik wieczysty nie może zobowiązać innego podmiotu do przejęcia obowiązku podatkowego. W przypadku użytkowania wieczystego obowiązek w podatku od nieruchomości spoczywa na użytkowniku.
