Wydatkowanie środków przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości w orzecznictwie. Część 1

Zwolnienie z podatku dochodowego dochodu ze sprzedaży w ciągu 5 lat nieruchomości poza działalnością gospodarczą jest jednym z profitów podatników uwzględnionych w przepisach podatkowych przez ustawodawcę. 

Podatnicy chętnie korzystają z przedmiotowego zwolnienia i środki ze sprzedaży poprzedniej nieruchomości przeznaczają na nabycie kolejnej (nowej lub używanej) czy też gruntu pod budowę domu jednorodzinnego. Praktyka gospodarcza pokazuje jednak, że kolejność zdarzeń nieraz bywa różna, tzn. zakup kolejnej nieruchomości mieszkalnej nastąpił jeszcze przed sprzedażą poprzedniej. 

Fiskus często odrzuca wyjaśnienia podatników, podczas gdy sporo argumentów i faktów, jakie oni przedstawiają stoją w zgodzie z przepisami, na które w kółko powołuje się urząd skarbowy. Co mówi orzecznictwo na wydatkowanie środków przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości? Jak na to wszystko reagują polskie sądy? Na szczęście stoją po stronie racjonalności podatników.

Sprzedaż nieruchomości nie w ramach działalności gospodarczej

Transakcja sprzedaży nieruchomości jest jedną z filarów podstawowych transakcji funkcjonujących w każdej gospodarce. Sprzedaż nieruchomości może nastąpić w ramach prowadzenia działalności gospodarczej a także poza nią.

Do źródła przychodu w ramach odpłatnego zbycia nieruchomości można zaliczyć sprzedaż:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4. innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane:

• przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – dotyczy odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c,
• przed upływem pół roku licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie innych rzeczy - przed upływem pół roku.

Podatnik dokonując zbycia nieruchomości poza działalnością gospodarczą przed upływem 5 lat będzie zobowiązany rozpoznać przychód z tego źródła i obliczyć należny podatek dochodowym.

Zbycie nieruchomości poza działalnością w ciągu 5 lat

Analizując każdorazowo indywidualnie konkretną sytuację podatnika w kontekście obowiązku rozpoznania przychodu i opodatkowania podatkiem dochodowym transakcji zbycia danej nieruchomości zawsze należy brać pod uwagę dokładną formę prawną nabycia przedmiotowej nieruchomości jak i dokładną datę jej nabycia.

Podatek z tytułu odpłatnej sprzedaży nieruchomości wynosi aż 19% podstawy opodatkowania. Na podstawę opodatkowania będzie składać się:

1. przychód ustalony, jako cena wynikająca z umowy sprzedaży nieruchomości, która nie może bez konkretnego uzasadnienia odbiegać od ceny rynkowej pomniejszona o:

• udokumentowany koszt nabycia, wytworzenia nieruchomości oraz nakłady poniesione na daną nieruchomość, które zwiększają jej wartość początkową (w czasie użytkowania przez sprzedające) 
• koszty sprzedaży nieruchomości, na którą mogą składać się m.in.: koszty pośredników, koszt wyceny, ogłoszeń, reklamy, prowizje, opłaty notarialne, inne pozostałe.

Z kolei w przypadku nabycia nieruchomości na drodze darowizny dochodem z jej sprzedaży będzie cena ustalona w umowie sprzedaży pomniejszona:

• udokumentowany koszt poniesionych nakładów na daną nieruchomość (w czasie użytkowania przez sprzedające) 
• koszty sprzedaży nieruchomości, na którą mogą składać się m.in.: koszty pośredników, koszt wyceny, ogłoszeń, reklamy, prowizje, opłaty notarialne, inne pozostałe.

Zbycie nieruchomości poza działalnością w ciągu 5 lat bez podatku

Mimo tego, iż sprzedaż nieruchomości poza działalnością w ciągu 5 lat standardowo podlega opodatkowaniu, to prawodawca przewidział jednak pewne zwolnienie z tegoż obowiązku. Na mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w kwocie, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zatem jeżeli podatnik w ciągu 3 lat po sprzedaży nieruchomości wyda część lub całość tych środków na własne cele mieszkaniowe, wówczas część albo całość przychodu ze sprzedaży nieruchomości będzie wolna od podatku dochodowego.

Pojęcie własnych celów mieszkaniowych jest bardzo obszerne i do dziś dzień podatnicy prowadzą spór z organami podatkowymi w zakresie prawidłowej ich klasyfikacji.

Wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe

Wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe ustawodawca określa, jako wydatki na:

1. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2. nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3. nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, 
4. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5. rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego 

- położonych w kraju UE lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;

Ponadto wydatek na własne cele mieszkaniowe to także spłata kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia a także spłaty każdego kolejnego kredytu, pożyczek oraz odsetek od tych kredytów zaciągniętych przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia na spłatę poprzednich kredytów, pożyczek, odsetek od tych kredytów na własne cele mieszkaniowe.

Wydatkiem na własne cele mieszkaniowe będzie również wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się w kraju UE lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej:

1. budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, lub
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, lub udziału w tych prawach, lub
3. gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, lub
4. gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a.

Zbycie nieruchomości poza działalnością w ciągu 5 lat

Pierwszym dość częstym przypadkiem, w którym nabycie nieruchomości dokonuje się jeszcze przed oficjalnym jej zbyciem jest sytuacja, w której przykładowo podatnik 13 sierpnia 2019r. sprzedaje nieruchomość na podstawie aktu notarialnego za kwotę 200.000zł. Jeszcze przed tą datą tj. 5 sierpnia 2019r. podatnik otrzymał część kwoty tzn. 50.000zł. Pozostałą kwotę otrzymał 27 sierpnia 2019r.

Jeszcze pod koniec lipca 2019r. podatnik nabył na podstawie aktu notarialnego nową nieruchomość mieszkalną i zapłacił większość ceny zakupu tj. 270.000zł z 320.000zł. Natomiast pozostałą kwotę uregulował 5 sierpnia 2019r. 

Podatnik zastanawia się czy chronologia czasowa a więc wcześniejszej zawarcie umowy nabycia nowej nieruchomości niż umowy sprzedaży dotychczas posiadanej wpłynie na możliwość skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego w części dotyczącej pozostałej kwoty uregulowanej 5 sierpnia 2019r.

Na podobne pytanie odpowiedział WSA w Poznaniu w wydanym wyroku z dnia 29.11.2018r. o sygn. I SA/Po 765/18 sąd stwierdził, iż "okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na cele w nim wskazane i w terminach w nim zakreślonych. Nie musi zachodzić następstwo czasowe tego rodzaju, że nabycie nieruchomości mieszkaniowej przez skarżącą powinno było nastąpić nie wcześniej niż zbycie lokalu mieszkalnego.”

Zatem konkludując należy zauważyć, iż chronologia czasowa umowy sprzedaży dotychczasowej nieruchomości i kupna kolejnej nieruchomości nie powinna mieć znaczenia w aspekcie możliwości skorzystania z ulgi mieszkaniowej. Warunek ustawowy na wydatkowanie środków to przecież 3 lata licząc od końca roku w którym nastąpiło zbycie nieruchomości.