Ulga mieszkaniowa stanowi kwotę dochodu ze sprzedaży nieruchomości wolną od podatku dochodowego. Kwota wolna od podatku dochodowego może stanowić całość dochodu ze sprzedaży nieruchomości lub jego część. Wszystko zależy do tego jak dużą sumę wydatków ze zbycia poprzedniej nieruchomości podatnik przeznaczył na nabycie kolejnej. Wszystko mogłoby się wydawać proste i jednoznaczne, ale urzędy skarbowe nagminnie nakazują podatnikom opodatkować nawet te dochody, które w świetle przepisów winny korzystać ze zwolnienia.
W jaki sposób na to wszystko zapatrują się polskie sądy? O tym i o wielu innych aspektach tej delikatnej materii w drugiej części publikacji: Wydatkowanie środków przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży.
Chronologia zdarzeń przy przedwstępnych umowach sprzedaży
Podatnik nabył 15 lipca 2016r. nieruchomość mieszkalną na drodze darowizny. Rok później 2 lipca 2017r. na podstawie umowy sprzedaży zbył daną nieruchomość za 180.000zł, przy czym wcześniej 9 maja zawarł umowę przedwstępną sprzedaży w związku, z którą otrzymał 40.000zł zadatku.
Podatnik część środków tj. 40.000zł przeznaczył na zakup działki pod budowę domu jednorodzinnego. Umowa kupna gruntu pod budowę została podpisana 19 maja 2017r. Podatnik ma wątpliwość czy przed zawarciem tzw. finalnej umowy sprzedaży mógł przedmiotowy zadatek potraktować, jako wydatek na własne cele mieszkaniowe umożliwiający w tej części zwolnienie z podatku dochodowego z tytułu zbycia dotychczas posiadanego mieszkania?
Okazuje się, że tak, bowiem użyte w przepisie stwierdzenie, „jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe” dotyczy wydatkowania środków na własne cele mieszkaniowe a nie ustalenia, iż od daty odpłatnego zbycia na ściśle nastąpić wydatkowanie środków.
W podobnym tonie wypowiedział się NSA w wydanym wyroku z dnia 18.05.2018r. o sygn. II FSK 1328/16 gdzie stwierdził, iż "z wykładni językowej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie wynika, by dla skorzystania ze zwolnienia musiała zaistnieć chronologia zdarzeń (najpierw odpłatne zbycie, a następnie poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe).
Podstaw ku temu nie daje użyty w przepisie zwrot "począwszy od dnia odpłatnego zbycia", który należy uznać za element normy wyznaczającej termin wydatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.
Termin ten, jak z przepisu wyraźnie wynika, ma charakter terminu ad quem, który kończy się upływem dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest zatem wydatkowanie w tym terminie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, pod rygorem wygaśnięcia prawa do zwolnienia podatkowego. Z przepisu nie wynika natomiast, by ustawodawca uzależniał je od uprzedniego chronologicznie odpłatnego zbycia nieruchomości."
Dochód ze sprzedaży nieruchomości nie musi być przeznaczony w całości po definitywnym przeniesieniu własności
Kolejny praktyczny przykład, jakich wielu, gdzie termin sprzedaży jednego mieszkania nierzadko rozchodzie się z terminem nabycia kolejnego. Weźmy pod uwagę taką sytuację, gdzie podatnik nabył 18 września 2017r. mieszkanie za sumę 300.000zł, gdzie:
- 120.000zł pochodziło z umowy przedwstępnej sprzedaży starego mieszkania i zostało przekazane nabywcy jeszcze 18 września 2017r.,
- 60.000zł pochodziło ze środków własnych,
- 19 października 2017r. podpisał umowę sprzedaży starego mieszkania i uzyskał pozostałą kwotę należności opiewającej na 120.000zł, którą w tym samym dniu przelał na poczet nabycia nowego mieszkania.
Stare mieszkanie zostało, więc sprzedane za kwotę 240.000zł a nowe na kwotę 300.000zł. W powyższej sytuacji środki ze sprzedaży starego mieszkania zostały przeznaczone na nowe mieszkanie w całości w kwocie 240.000zł jednak chronologia czasowa umów oraz wpłat była różna. Czy podatnik może w tej sytuacji skorzystać z ulgi mieszkaniowej w odniesieniu do wydatków na sumę 240.000zł?
Jak najbardziej tak, gdyż, bowiem całość środków ze sprzedaży starego mieszkania została przeznaczona na nabycie nowego. Wątpliwość jedynie poddają różne terminy wpłat i zawarcia umów jednakże najnowsze orzecznictwo sądów stoi na stanowisku, że w takich przypadkach nie można odmówić podatnikowi prawa do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego w postaci ulgi mieszkaniowej.
Bardzo trafnie wskazuje ten kierunek WSA w Krakowie w wydanym wyroku z dnia 20.07.2017r. o sygn. I SA/Kr, 493/17 w którym podkreśla, iż „Przywołane przepisy art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d i art. 30e ust. 1 i 2 u.p.d.f. nie przesądzają, że dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości musi być wydatkowany w całości po definitywnym przeniesieniu własności na nabywcę.
Poza sporem pozostaje, że strony umowy sprzedaży mogą postanowić, że część ceny zakupu zostanie przekazana sprzedającemu wcześniej w formie zadatku, który następnie zostanie zaliczony na poczet ceny zakupu przy zawarciu umowy ostatecznej.
Zadatek taki, wypłacony na podstawie umowy przedwstępnej, nie funkcjonuje w próżni prawnej, ale jest ściśle związany z umową sprzedaży, której dotyczy. Środki te przeznaczone są na ściśle określony cel, związane są ze ściśle kreśloną transakcją, a ostateczny ich los (po dopełnieniu umowy przyrzeczonej), jest już definitywnie przesądzony w chwili zawarcia umowy przedwstępnej - stają się częścią ceny sprzedaży.”
Cel podstawowy ulgi mieszkaniowej to cel społeczny
Sądy pomimo uporu fiskusa wielokrotnie wskazują, iż podstawową przesłanką stworzenia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest stworzenie efektu zachęty sprzedaży nieruchomości mieszkalnej i nabycia lub wybudowania kolejnej. Zatem cel, jaki towarzyszył ustawodawcy przy tworzeniu tego typu przepisu to cel społeczny wydatkowania środków ze zbycia nieruchomości. Należy też podkreślić, iż prawodawca oczekuje od podatnika wypełnienia celu społecznego w aspekcie warunków zawartych w ww. przepisie. Brak jest natomiast odniesienia do tego, że w określonych terminach podatnik ma dokonać zbycia nieruchomości.
W wyroku NSA dnia 24 stycznia 2018 r. o sygn. II FSK 1153/16 są wskazuje, iż „Jak trafnie wskazuje się w orzecznictwie, art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli.
Zadaniem, jakie ma spełnić ta norma, jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego. Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.
Ustawodawca, przyjmując taką regulację, wyznaczył cel - podejmowanie przez podatników inwestycji mieszkaniowych służących zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych, który ze względów społecznych, nawet kosztem zasady równości podatkowej, zasługuje na preferencyjne potraktowanie podatkowe. Do podatnika należy z kolei decyzja, co do tego, w jaki możliwie racjonalny z jego punktu widzenia sposób, uwzględniając ograniczone zazwyczaj możliwości finansowe, z preferencji takich skorzysta.”
Wartym również w omawianych okolicznościach wyrokiem dla odnotowania jest wyrok wydany przez WSA ze Szczecina z dnia 21.01.2016r. o sygn. akt I SA/Sz 1244/15 w którym są podkreśla, iż „Z przepisu tego nie można jednak wywieść, że dla zastosowania zwolnienia konieczne jest, by w terminie tym nastąpiło również definitywne nabycie prawa własności rzeczy lub prawa, o którym mowa w art. 21 ust. 25.
Ustawodawca wymaga wyłącznie celowości działania podatnika dla spełniania przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Nie wymaga natomiast, by podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie. W związku z powyższym nie może budzić wątpliwości, że przedstawiona we wniosku okoliczność zawarcia umowy deweloperskiej i fakt uiszczenia określonej w niej kwoty jest działaniem podatnika równoznacznym z poniesieniem wydatków na własne cele mieszkaniowe.
Jeżeli zatem, jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, skarżąca w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości wydatkuje na rzecz dewelopera tytułem umowy deweloperskiej środki otrzymane ze sprzedaży otrzymanego w drodze spadku udziału w nieruchomości oraz po wybudowaniu przez dewelopera tego lokalu mieszkalnego na rzecz wnioskodawczyni zostanie na podstawie ustanowiona odrębna własność lokalu mieszkalnego, a prawo własności zostanie przeniesione na skarżącą, zostaną wówczas spełnione przesłanki uzasadniające zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Podkreślenia wymaga fakt, że stosownie do treści umowy przedwstępnej także i przeniesienie prawa własności do lokalu na rzecz skarżącej miało nastąpić przed upływem dwuletniego terminu, wynikającego z tego przepisu. Tym samym w momencie zawierania umowy przedwstępnej wnioskodawczyni mogła być przekonana o możliwości zawarcia umowy ostatecznej przenoszącej własność, także przed upływem tego terminu. Wskazać należy, że okoliczności związane z nieterminowym wykonaniem przedmiotu umowy przedwstępnej i w konsekwencji z nieterminowym zawarciem umowy przyrzeczonej nie są okolicznościami, na które wnioskodawczyni miałaby jakikolwiek wpływ.”
