Przedsiębiorca posiadający siedzibę w jednym kraju oraz zagraniczny zakład w innym ponosi ogólne koszty zarządu nad całością utworzonej struktury. To oznacza, że wydatki związane z kosztami ogólnego zarządu mają charakter transgraniczny. W związku z tym pojawia się pytanie, w jaki sposób poprawnie przypisać koszty ogólnego zarządu do zagranicznego zakładu.
Zagraniczny zakład - zasady opodatkowania
Zakres podmiotowy ustawy CIT jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.
Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium rzeczypospolitej polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z treści art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy CIT wynika, że za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.
W rezultacie działający na terenie polski oddział jest częścią zagranicznego przedsiębiorstwa. Sam w sobie nie jest osobną kategorią podatnika podatku CIT. Podatnikiem jest zagraniczny podmiot mający status nierezydenta, który podlega opodatkowaniu w kraju źródła z tytułu przychodów osiąganych na terytorium RP.
Jednocześnie należy mieć na względzie, że przepisy ustawy CIT należy stosować z uwzględnieniem treści ratyfikowanych umów międzynarodowych, które mają pierwszeństwo przed treścią ustawy w razie powstającej kolizji.
W przeważającej większości umów międzynarodowych ich treść jest zbliżona. Na potrzeby naszego artykułu odniesiemy się do polsko-niemieckiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. W pierwszej kolejności wskażmy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim umawiającym się państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane drugim państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane zakładowi.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Natomiast w myśl ust. 2 art. 5 umowy określenie „zakład” obejmuje w szczególności miejsce zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat i kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.
Ustalenie kosztów podatkowych zagranicznego zakładu
Z powyższych wyjaśnień wynika, że dochody, które można przypisać położonemu w Polsce zakładowi zagranicznego przedsiębiorstwa, podlegają opodatkowaniu w Polsce na podstawie polskich przepisów podatkowych; przy czym przypisane zakładowi dochody – przez polski organ podatkowy (skarbowy) – powinny być określone w takiej wysokości, w jakiej zakład mógłby je uzyskać, gdyby wykonywał swoją (lub podobną) działalność jako samodzielne przedsiębiorstwo.
Wynika to przede wszystkim z treści umowy międzynarodowej. Jak bowiem możemy przeczytać w treści art. 7 ust. 2 polsko-niemieckiej umowy, jeżeli przedsiębiorstwo umawiającego się państwa wykonuje działalność w drugim umawiającym się państwie poprzez położony tam zakład, to, z zastrzeżeniem postanowień ust. 3 niniejszego artykułu, w każdym umawiającym się państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.
Przy czym, jak wynika z treści ust. 3 art. 7 umowy, przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczanie nakładów ponoszonych dla tego zakładu włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym państwie, w którym położony jest zakład, czy gdzie indziej.
W świetle powyższego możliwe jest zatem, aby do kosztów podatkowych zagranicznego zakładu położonego w Polsce przypisać koszty ogólnego zarządu. Takie przypisanie powinno odbywać się na podstawie klucza alokacji kosztów, czyli reguł określonych w art. 15 ust. 2–2a ustawy CIT.
Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wyjątkowo w odniesieniu do kosztów, co do których podatnik nie jest w stanie dokonać takiego podziału, są to bowiem koszty wspólne, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy CIT można zastosować zasadę proporcjonalnego ich rozliczenia.
W myśl art. 15 ust. 2 ww. ustawy, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.
Zgodnie z art. 15 ust. 2a ustawy CIT zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.
Z powyższego wynika, że w sytuacji braku możliwości przypisania danych kosztów do poszczególnych źródeł przychodów, aby ustalić, jaka część kosztów powinna obniżać dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, podatnik powinien zastosować proporcję przychodów z tych źródeł do ogólnej sumy osiągniętych w danym roku przychodów.
Należy zauważyć, że powołany powyżej art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2a ustawy CIT znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy w danym okresie funkcjonują różne źródła dochodów, tj. opodatkowane oraz nieopodatkowane/zwolnione, i nie ma możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła. Powyższa metoda może być stosowana przy wykorzystaniu porównywalnych danych w okresie istnienia dwóch różnych źródeł przychodów, w związku z którymi ponoszone są koszty podlegające proporcjonalnemu rozliczeniu. Z całej ogólnej sumy przychodów i kosztów podatkowych podatnik musi wyodrębnić te, które mają wpływ na dochód podlegający opodatkowaniu i wyeliminować te, które nie powinny mieć tego wpływu.
Przy czym, jak wskazał WSA w Gdańsku w wyroku z 21 stycznia 2014 roku (I SA/GD 1471/13) mechanizm wystawienia not obciążeniowych nie kreuje samodzielnej rachunkowości kosztowej oddziału; jedynie należycie wykazane koszty zarówno w zakresie ich poniesienia, jak i związku przyczynowego z celem osiągnięcia przychodów przez oddział lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów przez oddział podlegać mogą weryfikacji pod względem rynkowego charakteru.
Z przywołanego wyroku wynika, że samo wystawienie dokumentów księgowych nie jest wystarczające dla możliwości przypisania części ogólnych kosztów zarządu do zagranicznego zakładu zlokalizowanego w Polsce. Jeżeli więc oddział chce zaliczyć do kosztów podatkowych określone wydatki, to bezwzględnie muszą one spełniać wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy CIT. Muszą wobec tego być one w sposób prawidłowy i wyczerpujący udokumentowane dowodami, a ponadto musi zostać wykazany związek tych wydatków z przychodami oddziału.
W świetle przedstawionych wyjaśnień można stwierdzić, że zagraniczny zakład jest uprawniony do stosowania odpowiedniego klucza alokacji ogólnych kosztów zarządu (np. klucz przychodowy). Przypisanie części ogólnych kosztów zarządu do zakładu powinno jednak uwzględniać związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionym kosztem a przychodem powstałym na terytorium RP.
