Przedsiębiorcy regulują między sobą należności i zobowiązania wynikające z przeprowadzonych transakcji gospodarczych. Czasami przez powstałe z różnych przyczyn zatory płatnicze niezapłacone zobowiązania ulegają przedawnieniu. Jakie skutki podatkowe niesie za sobą przedawnienie zobowiązań w podatku CIT?
Przedawnienie zobowiązań z działalności gospodarczej
Przedawnienie różnego rodzaju roszczeń zostało określone w Ustawie – Kodeks cywilny (kc). Zgodnie z art. 118, jeżeli przepis szczególny nie mówi inaczej, to termin przedawnienia wynosi:
- 6 lat,
- 3 lata dla roszczeń o świadczenia okresowe oraz roszczeń związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Należy zaznaczyć, że bieg przedawnienia rozpoczyna się od dnia, w którym roszczenie stało się wymagalne albo stałoby się wymagalne w przypadku, gdy wymagalność roszczenia zależy od podjęcia określonej czynności przez uprawnionego.
Warto w tym miejscu wspomnieć o art. 554 kc. Przepis ten mówi, że roszczenia:
- z tytułu sprzedaży dokonanej w zakresie działalności przedsiębiorstwa sprzedawcy,
- rzemieślników z takiego tytułu,
- prowadzących gospodarstwa rolne z tytułu sprzedaży płodów rolnych i leśnych
– przedawniają się z upływem 2 lat.
Wniosek z tego taki, że zobowiązania wobec zakupionych towarów lub usług do działalności gospodarczej przedawniają się z upływem 2 lat. Z kolei należności z tytułu sprzedaży towarów lub usług w działalności przedawniają się z upływem 3 lat.
Co następuje po upływie terminu przedawnienia? Jeżeli przedsiębiorca posiada roszczenie od drugiego przedsiębiorcy, ten w świetle prawa może uchylić się od uregulowania tego roszczenia. Może jednak zrzec się z korzystania przywileju przedawnienia.
Trzeba zaznaczyć, że przedawnienie nie powoduje wykreślenia, wykasowania długu. Zadłużenie nadal prawnie istnieje. Powoduje wyłącznie brak możliwości skutecznego dochodzenia roszczenia od dłużnika. Wierzyciel może nadal próbować wyegzekwować spłatę. Będzie to jednak wówczas bardzo trudne.
Przedmiot opodatkowania podatkiem CIT
Zgodnie z art. 3 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (zwanej dalej ustawą o CIT) podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium RP, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Są oni identyfikowani jako polscy rezydenci podatkowi.
Podatnik CIT posiada zarząd na terytorium RP między innymi, gdy na terytorium RP są prowadzone w sposób zorganizowany i ciągły bieżące sprawy tego podatnika na podstawie w szczególności:
- umowy, decyzji, orzeczenia sądu lub innego dokumentu regulujących założenie lub funkcjonowanie tego podatnika, lub
- udzielonych pełnomocnictw, lub
- powiązań z innymi podmiotami.
Z kolei polscy nierezydenci podatkowi niemający na terytorium RP siedziby lub zarządu podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium RP. Są to dochody z:
- działalności prowadzonej w Polsce (także poprzez prowadzony zagraniczny zakład);
- zarządzania nieruchomością położoną w Polsce (także jej sprzedaż)
- papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych;
- niezrealizowanych zysków;
- tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków w spółce nieruchomościowej;
- tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej’
- tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce.
Należy podkreślić, że jednym z rodzajów dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem CIT i to w obu grupach podatników (rezydenci i nierezydenci) będą dochody z działalności gospodarczej. Skutkiem tego jest to, iż wszelkie zdarzenia występujące w tej działalności, także te związane z przedawnieniem zobowiązań i należności, będą opodatkowane podatkiem CIT (z wyłączeniami).
Przedawnienie zobowiązań w podatku CIT
Przedawnienie zobowiązania związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą powstaje po upłynięciu 2 lat (po stronie wierzyciela – należności – 3 lat).
Zatem zobowiązanie, którego termin przedawnienia upłynął, zostaje z dniem upłynięcia przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem CIT.
W art. 12 ust. 1 ustawodawca wymienił kilka przypadków, w których przedawnienie roszczenia powoduje powstanie przychodu do opodatkowania stawką CIT stosowaną przez podatnika.
Zestawienie przedawnionych zobowiązań będących przychodem w podatku CIT zaprezentowano w poniższej tabeli.
Przedawnione zobowiązania u dłużnika a przychód podatkowy | |
Lp. | Charakterystyka przedawnionego zobowiązania stanowiącego przychód podatkowy z wyjątkami |
1. | Wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:
Ust. 4 pkt 8 ustawy o CIT mówi, że z przedawnionych przychodów podatkowych wyłączone zostały kwoty stanowiące równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:
|
2. | Wartość należności umorzonych, przedawnionych lub odpisanych jako nieściągalne w tej części, od której dokonane odpisy aktualizujące zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto przychodem jest także równowartość odpisów aktualizujących wartość należności zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów lub potrąconych dla celów ustalenia zysku (straty) netto w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek – w przypadku ustania przyczyn, dla których dokonano tych odpisów. |
Przedawnienie zobowiązań w podatku CIT oczami fiskusa
Sytuacji, w których następuje przedawnienie zobowiązań u podatników podatku CIT, jest wiele. Okoliczności towarzyszących temu zjawisku jest jeszcze więcej. Spośród dostępnych licznych linii interpretacyjnych w tym zakresie wybrano poniżej kilka ciekawszych.
O przedawnionym zobowiązaniu w świetle braku skutecznego wyegzekwowania zadłużenia wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji indywidualnej z 24 sierpnia 2023 roku (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.305.2023.1.EJ).
Dyrektor KIS stwierdził: „[…] Podsumowując, jeżeli doszło do przedawnienia wierzytelności, a wierzyciel – z uwagi na przedawnienie roszczenia – nie ma możliwości skutecznego wyegzekwowania tej wierzytelności, wówczas dłużnik osiąga realne przysporzenie majątkowe, które jako przychód podlega opodatkowaniu podatkiem CIT.
Mając na względzie powyższe, należy stwierdzić, że skoro w opisie sprawy wskazali Państwo, iż zobowiązanie Wnioskodawcy wobec Dostawcy będzie odroczone do czasu, gdy Wnioskodawca będzie w stanie uregulować należności z tytułu nabycia Usług IT to w związku z tym Wnioskodawca uzyskuje korzyść majątkową, przejawiającą się w tym, że nie musi realnie wykonać zobowiązania. W konsekwencji, Wnioskodawca przedawnione zobowiązanie wykazuje jako przychód do opodatkowania niezależnie, czy Wnioskodawca zrzeknie się z zarzutu przedawnienia, bądź ów zobowiązanie spłaci, czy też tylko zadeklaruje jego uregulowanie”.
W tym przypadku najistotniejsze są następujące kwestie:
- przedawnienie skutkuje przysporzeniem majątkowym po stronie dłużnika;
- przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem CIT u dłużnika jest przedawnione zobowiązanie, nawet gdy dłużnik zrzekł się z zarzutu przedawnienia czy też zadeklarował, że ureguluje zadłużenie lub też je spłacił.
Innym ciekawym przypadkiem jest okoliczność, w której podatnik wszczął postępowanie egzekucyjne wobec dłużnika o zapłatę długu z tytułu należności za czynsz. Równolegle z tą czynnością utworzył odpis aktualizacyjny na pełną wartość zadłużenia. Postępowanie egzekucyjne wykazało bezskuteczność egzekucji z uwagi na brak majątku u dłużnika.
Pomimo korzystnego pierwotnie wyroku, na podstawie którego podatnik otrzymał zasądzenie określonej kwoty wierzytelności (niezapłaconej dla podatnika należności), sąd apelacyjny uchylił ww. wyrok w całości oraz oddalił powództwo podatnika w całości.
Podatnik w tym wypadku postanowił, że nie będzie rozwiązywał przez kolejne 10 lat podatkowych odpisu aktualizacyjnego zaliczonego w koszty uzyskania przychodu, a dokona tego dopiero 10 lat później z uwagi na to, że zamierza wciąż składać wnioski o wszczęcie postępowania egzekucyjnego przeciwko dłużnikowi.
Czy w takim wypadku podatnik-wierzyciel powinien zaliczyć do przychodów wartość należności umorzonej, przedawnionej, odpisanej jako nieściągalna, od której dokonał odpisu aktualizacyjnego i w który zaliczył uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów?
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji indywidualnej z 5 lutego 2021 roku (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.540.2020.1.SK) stwierdził, że „[…] zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4e u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności równowartość odpisów aktualizujących wartość należności, uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku ustania przyczyn, dla których dokonano tych odpisów.
W cytowanym przepisie mowa jest o »ustaniu przyczyn«. Przez ustanie przyczyny, dla której dokonano odpisów aktualizujących należy rozumieć nie tylko rozwiązanie tych odpisów, ale także np. wyegzekwowanie (otrzymanie) należności (lub ich części), dla których odpisy te zostały utworzone lub jej przedawnienie. Z tej przyczyny stanowisko Wnioskodawcy nie może zostać uznane za prawidłowe. Wnioskodawca nie może bowiem zakładać, że nie zaistnieją ww. okoliczności skutkujące koniecznością powstania przychodu, zwłaszcza że jak wskazano »strona zamierza składać wnioski o wszczęcie postępowania egzekucyjnego przeciwko dłużnikowi«”.
W tej konkretnej sytuacji Dyrektor KIS podkreśla, że gdy do kosztów zaliczono odpis aktualizacyjny dotyczący przedawnionej wierzytelności, nie dokonano jego rozwiązania, ale założono dalsze działania zmierzające do wyegzekwowania wierzytelności, to wierzyciel nie może z góry założyć, że nie zaistnieją w kolejnych latach egzekucji zdarzenia skutkujące powstaniem przychodu – rozwiązanie odpisu aktualizacyjnego na skutek wyegzekwowania części lub całości wierzytelności.
