Wypłata odsetek na rzecz spółki mającej status nierezydenta wiąże się z koniecznością poboru podatku u źródła. W sytuacji, gdy są one wypłacane na rzecz podmiotu powiązanego z innego kraju UE, możliwe jest zwolnienie z CIT odsetek, które są obwarowane pewnymi warunkami, zaprezentowanymi poniżej.
Podatek u źródła a zwolnienie z CIT odsetek
Nasze rozważania należy rozpocząć od przywołania treści art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, gdzie podano, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników mających status nierezydenta przychodów z odsetek ustala się w wysokości 20% przychodów. W tym ogólnym schemacie polska spółka wypłacającą odsetki na rzecz nierezydenta zobowiązana jest do pobrania 20% podatku (potrącanego z kwoty wypłacanej należności) i wpłacenia go na rachunek właściwego urzędu skarbowego.
Na skutek implementacji do polskiego porządku prawnego postanowień Dyrektywy 2003/49/WE wprowadzono do ustawy CIT art. 21 ust. 3, który stanowi, że zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:
wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:
- spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
- położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej;
- uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
- spółka:
- o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub
- o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
- rzeczywistym właścicielem należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:
- spółka, o której mowa w pkt 2, albo
- zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.
Ogólnie rzecz biorąc, jeżeli mamy do czynienia z dwiema spółkami powiązanymi, tzn. takimi, które posiadają co najmniej 25% udziałów w kapitale drugiej i spółki te są położone na terytorium UE lub EOG, to 20-procentowy podatek u źródła nie występuje z uwagi na powyższe zwolnienie.
Warunki zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 3 ustawy CIT
Jak wskazaliśmy na wstępie, możliwość zastosowania zwolnienia zależy od spełnienia warunków ustawowych. Ich katalog jest bardzo obszerny.
Po pierwsze zgodnie z art. 21 ust. 3b ustawy CIT zwolnienie z CIT odsetek stosuje się, jeżeli posiadanie udziałów (akcji) wynika z tytułu własności. Po drugie w myśl art. 21 ust. 3c ww. ustawy zwolnienie stosuje się, jeżeli zagraniczna spółka nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Po trzecie w świetle art. 21 ust. 4 ustawy CIT zwolnienie ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółki posiadają udziały (akcje) w wysokości co najmniej 25% nieprzerwanie przez okres 2 lat.
Ponadto z samej treści art. 21 ust. 3 ustawy CIT wynika, że odbiorca odsetek musi być rzeczywistym właścicielem należności. W tym miejscu należy wskazać na przepis art. 4a pkt 29 ustawy CIT, zgodnie z którym, ilekroć w ustawie jest mowa o rzeczywistym właścicielu – oznacza to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:
- otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części;
- nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi;
- prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności uzyskiwane są w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio.
Jak wskazał WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 26 maja 2021 roku (I SA/Go 107/21), kluczowym elementem pojęcia rzeczywistego właściciela (beneficial owner) powinien być zakres uprawnień odbiorcy dochodów z dywidend, odsetek i należności licencyjnych względem uzyskiwanych świadczeń z tego tytułu. Chodzi tu przede wszystkim o prawo do rozporządzania dochodem, tj. o rzeczywiste dysponowanie według własnego uznania, a nie dysponowanie jedynie w znaczeniu formalnym. Nie spełnia tych kryteriów pośrednik czy przedstawiciel, który nie dysponuje prawem do rozporządzania nimi według własnego uznania, nie działa on bowiem w tym przypadku na własny rachunek.
Okoliczności wyłączające prawo do zwolnienia określonego w art. 21 ust. 3 ustawy CIT
Analizując przedstawioną problematykę, należy też koniecznie odnieść się do treści art. 22c ustawy CIT. W ust. 1 tego przepisu czytamy, że przepisów art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było:
- sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;
- głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.
Ponadto, zgodnie z ust. 2 tej regulacji, na potrzeby ust. 1 sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.
Przykład 1.
Spółka z siedzibą w Chinach za pośrednictwem powiązanej spółki mającej siedzibę we Francji udzieliła pożyczki polskiej spółce. Spółka francuska posiada od 5 lat udziały w polskiej spółce wynoszące 30%. Polska spółka przy wypłacie odsetek od zaciągniętej pożyczki zastosowała zwolnienie określone w art. 21 ust. 3 ustawy CIT. Czy działanie polskiej spółki było prawidłowe?
W opisanym przykładzie można mieć wątpliwości, czy poprawnie zastosowano zwolnienie od podatku. W takim bowiem układzie rzeczywistym odbiorcą należności z tytułu odsetek jest podmiot z kraju trzeciego, tj. spółki z Chin. Powiązana kapitałowo spółka z Francji pełni jedynie funkcję pośrednika przy transferze odsetek i nie ma prawa do rzeczywistego dysponowania należnością. W takich okolicznościach organ podatkowy może podważyć zastosowanie zwolnienia z uwagi na treść art. 22c ustawy CIT.
Końcowo należy zaznaczyć, że to na polskiej spółce wypłacającej odsetki spoczywa obowiązek dochowania należytej staranności w zakresie zweryfikowania przesłanek zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 3 ustawy CIT, w tym również obowiązek ustalenia, czy odbiorca odsetek jest ich rzeczywistym właścicielem w rozumieniu przepisów podatkowych.
