Poradnik Przedsiębiorcy

Zaliczki w biurach podróży - rozliczenie podatkowe

Zmiana przepisów ustawy o VAT w 2014 roku wprowadziła spore zamieszanie w takich kwestiach jak zaliczki w biurach podróży. Przestało obowiązywać Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Par. 3 ust. 1 niniejszego rozporządzenia określał szczególny moment powstawania obowiązku podatkowego w VAT dla usług turystyki. 

§ 3 ust. 1  (przepis już nieaktualny)

W przypadku świadczenia usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ustalenia marży, nie później jednak niż 15. dnia od dnia wykonania usługi.

W związku z powyższym zaliczki w biurach podróży od początku 2014 roku należało rozliczać w oparciu o zasady ogólne powstawiania obowiązku podatkowego na gruncie VAT. W czym tkwi trudność w rozliczaniu zaliczek w biurach podróży? Co mówią na ten temat przepisy? Jakie stanowisko prezentują organy podatkowe oraz sądy? Wyjaśniamy poniżej.

Zaliczki w biurach podróży - obowiązek podatkowy VAT

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT  obowiązek podatkowy  powstaje w chwili wykonania usługi. Odstępstwem od tej reguły jest sytuacja, w której podatnik otrzyma przedpłatę, zaliczkę lub zadatek, tak jak w przypadku zaliczki w biurach podróży. Wówczas obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. 

Art.19a ust. 8

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Mimo że podatnik podczas przyjęcia zaliczki nie jest w stanie określić wysokości przyszłej marży, czytając przepis, literalnie ma on obowiązek opodatkować otrzymaną zaliczkę.

Zaliczki w biurach podróży - stanowisko Ministra Finansów

W związku z trudnością rozliczania przez biura podróży zaliczek otrzymywanych na poczet organizowanych usług turystycznych Ministerstwo Finansów wydało informację w sprawie opodatkowania usług turystyki.

Zgodnie z jej treścią można zastosować dwa rozwiązania dotyczące opodatkowania takich przychodów jak zaliczki w biurach podróży:

  1. Podejście literalne - opodatkowanie na zasadzie faktycznej marży - zgodnie z ustawowym brzmieniem przepisów podatnik powinien opodatkować kwotę stanowiącą różnicę między kwotą otrzymanej zaliczki a faktycznymi kosztami poniesionymi na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, pomniejszoną o kwotę podatku VAT należnego.

  2. Podejście funkcjonalne - opodatkowanie na zasadzie marży prognozowanej -  podatnik może przyjąć marżę opodatkowaną, którą skalkulował przy określaniu ceny danej wycieczki, obliczoną w oparciu o przewidywane koszty; wówczas należy posiadać stosowną dokumentację potwierdzającą, że skalkulowane koszty uwzględniane przy wyliczeniu ceny i marży mają swoje uzasadnienie (np. umowy, zamówienia).  Gdy po wykonaniu usługi prognozowana marża okaże się różna od marży rzeczywistej podatnik powinien dokonać stosownej korekty podatku w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym usługa została wykonana.  

Wydane informacje dość jasno prezentują preferowane przez fiskusa sposoby rozliczeń. Jednak w dalszym ciągu stosowanie ich bywa dość uciążliwe. W związku z tym podatnicy występowali o wydanie indywidualnych interpretacji podatkowych. Te niestety potwierdzają stanowisko Ministra Finansów, co prezentuje np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej z Warszawy z 15 kwietnia 2015 r. o sygn. IPPP2/443-48/14-4/BH:

Zatem, w odpowiedzi na zadane przez Wnioskodawcę pytania, należy stwierdzić, że w przypadku otrzymania od danego Klienta zaliczki na poczet świadczonej usługi turystyki, do której zastosowanie znajdzie art. 119 ustawy, powstanie obowiązek podatkowy, na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy. Wnioskodawca będzie zobowiązany do wystawienia faktury dokumentującej otrzymaną zaliczkę (w przypadku Klientów biznesowych oraz Klientów indywidualnych – na ich żądanie) oraz istnieje obowiązek zaewidencjonowania otrzymanej zaliczki przy zastosowaniu kasy rejestrującej, w przypadku gdy odbiorcą usługi jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej. Faktura powinna być wystawiona nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym Wnioskodawca otrzyma całość lub część zapłaty od Klienta, przed wykonaniem usługi, jednak nie wcześniej niż 30. dnia przed otrzymaniem zaliczki. Treść wystawionej faktury powinna zawierać elementy określone w art. 106f ustawy. Otrzymanie przez Wnioskodawcę zaliczki na poczet świadczonej usługi turystyki powoduje również obowiązek rozliczenia przez Wnioskodawcę podatku VAT. Jak wcześniej wskazano, wysokość podatku Wnioskodawca powinien wyliczyć na podstawie przewidywanych kosztów jakie zostaną poniesione z tytułu świadczonych usług.

Zaliczki w biurach podróży - stanowisko sądów

Podatnicy mogą odwołać się od wydanej interpretacji. Wówczas trafia ona na wokandę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Jeśli chodzi o zaliczki w biurach podróży, zostały wydane trzy korzystne dla podatników wyroki.

Pierwszy z wyroków został wydany przez WSA w Opolu w grudniu 2014 r.. Stwierdzono w nim:

W ocenie Sądu, w świetle przywołanych regulacji, obowiązek podatkowy w przypadku świadczenia usług turystycznych opodatkowanych według szczególnej procedury wskazanej w art. 119 u.p.t.u., powstaje stosownie do art. 19a ust. 1 u.p.t.u., na zasadach ogólnych z momentem ich wykonania. Przy czym moment wykonania usługi turystycznej należy ustalić z uwzględnieniem wszystkich postanowień umowy określającej czynności usługodawcy w ramach świadczonej usługi, a podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Ponieważ, (…) marża jest to różnica między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, to z wykonaniem tej usługi będzie się łączyć możliwość ustalenia marży na tej transakcji. Brak wiedzy dotyczącej wszystkich kosztów składowych takiej usługi, w tym ze względu na niezrealizowanie jeszcze wszystkich czynności niezbędnych do wykonania takiej usługi, skutkuje brakiem możliwości ustalenia marży w momencie zapłaty zaliczki, a to w konsekwencji powoduje niemożność opodatkowania zaliczki. (sygn. akt  I SA/Op 607/14)

Podobne stanowisko przedstawił WSA w Krakowie w wyroku z listopada 2014 r.:

Reasumując, szczególny moment rozpoznania obowiązku podatkowego dla usług turystycznych da się w opinii Sądu wywieść na gruncie polskiej ustawy podatkowej z treści jej art. 119. Skoro opodatkowaniu podlega marża rozumiana jako różnica między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, to da się obronić teza skarżącej spółki, że moment powstania obowiązku podatkowego przy wpłacie zaliczki z tytułu świadczenia usług turystyki powstanie dopiero z chwilą ustalenia tej marży. Słusznie zaznacza strona skarżąca, że inna interpretacja wskazanego przepisu jest sprzeczna z istotą procedury VAT-marża i wypacza jej sens.(…)W świetle powyższego stwierdzić trzeba, że Sąd nie ma kompetencji administrowania za organ, bada jedynie legalność podejmowanych przez niego rozstrzygnięć. Skoro zatem Dyrektor Izby Skarbowej nie dokonał analizy stanowiska podatnika i poczynionej przez niego wykładni przepisów polskiej ustawy podatkowej w kontekście ich zgodności z prawodawstwem unijnym, to orzekający w niniejszej sprawie Sąd nie jest uprawniony do zastępowania organu w tej materii. Wskazać jednak należy, jak to zaznaczono wyżej, że na gruncie polskich przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, stanowisko skarżącej spółki odnośnie do innego niż wskazany w art. 19a ust. 8 tej ustawy momentu rozpoznania obowiązku podatkowego przy wpłacie zaliczki z tytułu świadczenia usług turystyki jest uzasadnione, zwłaszcza jeśli w procesie interpretacji uwzględni się nie tylko literalne brzmienie mających zastosowanie w sprawie przepisów, ale i ich wykładnię celowościową i systemową. (sygn.akt  I SA/Kr 1472/14)

Trzeci i ostatni wyrok został wydany przez WSA w Warszawie we wrześniu 2015 r. (sygn. Akt I SA/Wa 4025/14). Tak jak dwa poprzednie wyroki, nie jest on wyrokiem prawomocnym. Także potwierdza stanowiska swoich poprzedników, uznając, że zaliczka otrzymana przez biuro podróży nie powoduje sama w sobie powstania obowiązku podatkowego, bowiem podstawę opodatkowania stanowi marża, a nie obrót.

Jak widać, zaliczki w biurach podróży i sposób ich rozliczania to nie jednoznaczna kwestia. Dyrektorzy Izb Skarbowych upierają się przy stanowisku Ministra Finansów, który nakazuje opodatkowanie zaliczki w oparciu o rzeczywistą lub prognozowaną marżę. Z kolei dotychczas wydane wyroki WSA jasno wskazują, że tego typu podejście jest nieprawidłowe. Jednak w ich przypadku należy pamiętać, że nie są one wyrokami prawomocnymi. Dlatego też stosowanie się do ich treści, może okazać się ryzykowane dla podatnika, bowiem w trakcie ewentualnej kontroli urzędu skarbowego może być pewien zakwestionowania swojego postępowania.