Podmioty powiązane są zobligowane do ustalenia ceny transakcyjnej na poziomie cen rynkowych. W związku z tym warto przeanalizować odpowiednie przepisy w tym zakresie, aby ustalić, na czym polega zasada ceny rynkowej. Zastanowimy się ponadto, jakie uprawnienia ma organ podatkowy w zakresie stwierdzonego odstępstwa od ceny rynkowej w przypadku podmiotów powiązanych.
Warunki ustalenia cen transferowych
W pierwszej kolejności wskażmy, że będąca przedmiotem analizy cena transferowa to rezultat finansowy warunków ustalonych lub narzuconych w wyniku istniejących powiązań, w tym ceny, wynagrodzenia, wyniku finansowego lub wskaźnika finansowego.
Jak stanowi art. 23o ust. 1 ustawy PIT, podmioty powiązane muszą wskazywać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.
Dalej, jak czytamy w art. 23o ust. 2 ustawy, jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od tych, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.
Określając wysokość dochodu (straty) podatnika w sytuacji, o której mowa w ust. 2, organ podatkowy bierze pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanej oraz zachowanie stron tej transakcji (art. 23o ust. 3 ustawy).
W przypadku gdy organ podatkowy uzna, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji kontrolowanej lub zawarłyby inną, bądź dokonałyby innej czynności uwzględniając:
- warunki, które ustaliły między sobą podmioty powiązane,
- fakt, że warunki ustalone między podmiotami powiązanymi uniemożliwiają określenie ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną, uwzględniając opcje realistycznie dostępne w momencie zawarcia transakcji
– organ ten określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, a w przypadku gdy jest to uzasadnione, określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej.
Powyższe uprawnienie organu podatkowego jest potocznie określane jako „recharakteryzacja transakcji”.
W tym miejscu należy również wskazać, że w myśl art. 23o ust. 5 ustawy PIT podstawą zastosowania recharakteryzacji nie może być wyłącznie:
- trudność w weryfikacji ceny transferowej przez organ podatkowy albo
- brak porównywalnych transakcji występujących pomiędzy podmiotami niepowiązanymi w porównywalnych okolicznościach.
Analogiczne przepisy obowiązują w art. 11c ustawy CIT.
Mając zatem powyższe na uwadze, trzeba wskazać, że organy podatkowe są uprawnione do określania dochodu lub straty podmiotów powiązanych, przy czym takie uprawnienie nie ma w tym przypadku charakteru uznaniowego.
Aby doszło do opisanej recharakteryzacji transakcji, muszą zostać spełnione określone warunki.
Po pierwsze, organ podatkowy powinien ustalić, czy strony transakcji są podmiotami powiązanymi.
Po drugie, organ podatkowy musi uzgodnić, czy w wyniku istniejących powiązań zostały ustalone lub narzucone warunki różniące się od tych, które ustanowiłyby między sobą podmioty niepowiązane.
Po trzecie, należy ustalić, czy w wyniku przyjęcia ww. warunków doszło do zaniżenia dochodu lub wygenerowania wyższej straty niż te, których należałoby oczekiwać.
Po czwarte, organ podatkowy powinien uwzględnić faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanej oraz zachowania jej stron.
Dopiero jeżeli spełnione są wszystkie ww. warunki, organ podatkowy jest uprawniony do ustalenia dochodu lub straty w innej wysokości.
W tym miejscu warto wskazać na treść wyroku WSA w Gdańsku z 28 lipca 2020 roku, I SA/Gd 184/20, gdzie sąd wyraźnie podkreślił, że jeżeli organ stwierdzi, że zaistniały przesłanki pozwalające na dokonanie oszacowania, przeprowadza korektę cen w transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi. Istotnego znaczenia przy okazji szacowania, a precyzyjniej rzecz ujmując – dokonywania analizy porównywalności transakcji, nabierze dobranie materiału porównawczego do oceny rynkowości tych transakcji podlegających kontroli.
Uzgodnieniu przywołanych warunków w porównywalnych transakcjach pomiędzy podmiotami niezależnymi towarzyszyć musi ustalenie porównywalności transakcji (podmiotów dokonujących transakcji) z uwzględnieniem pełnionych przezeń funkcji i strategii gospodarczych.
Szacowanie cen stosowanych w transakcjach zawieranych przez podatników z podmiotami powiązanymi nie może odbywać się wyłącznie przez proste przeniesienie ceny bądź marży z transakcji zawartej pomiędzy podmiotami niezależnymi – bez jednoczesnej oceny porównywalności warunków tych transakcji.
Organ podatkowy, opierając się na danych porównawczych, powinien zatem przede wszystkim wykazać miarodajność porównywanych transakcji (podmiotów), a przez to odnieść się także do funkcji i strategii gospodarczych stosowanych przez podmioty, również w kontekście oceny znaczenia tych czynników dla możliwości porównania.
Zasada ceny rynkowej a okoliczności wyłączające recharakteryzację w oparciu o ceny rynkowe
Jak podaje art. 23o ust. 6 ustawy PIT, za okres objęty uprzednim porozumieniem cenowym, porozumieniem inwestycyjnym, o którym mowa w art. 20zs § 1 Ordynacji podatkowej, albo porozumieniem podatkowym, o którym mowa w art. 20zb pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie określa zobowiązania podatkowego (wysokości straty) w zakresie, w jakim wykazany przez podatnika dochód (strata) został ustalony zgodnie z tym porozumieniem.
Przykładowo zgodnie z art. 20zb Ordynacji podatkowej Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zawrzeć z podatnikiem będącym stroną umowy o współdziałanie, na piśmie, porozumienie podatkowe w zakresie objętym tą umową w sprawie:
- interpretacji przepisów prawa podatkowego;
- ustalania cen transferowych;
- braku zasadności zastosowania art. 119a § 1;
- wysokości prognozowanego na następny rok podatkowy zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych;
- innej, niezbędnej dla zapewnienia prawidłowej realizacji umowy o współdziałanie.
W konsekwencji zawarcie ww. porozumień pomiędzy organami podatkowymi a podatnikiem chroni przed dokonaną recharakteryzacją. Naturalnie w ramach ww. porozumień dochodzi do ustalenia ceny transferowej na poziomie rynkowym, a nie w sposób dowolny.
Na skutek zawarcia danego porozumienia ustalana jest cena transferowana na poziomie jak najbardziej reprezentatywnym w odniesieniu do danych okoliczności faktycznych.
