Poradnik Przedsiębiorcy

Zasady amortyzacji w spółce komandytowej po zmianie statusu podatnika

Jedną z najgłośniejszych zmian w sferze prawa podatkowego, która weszła w życie z początkiem 2021 roku, było objęcie podatkiem CIT spółek komandytowych, które dotychczas podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W związku ze wspomnianą zmianą warto przeanalizować różne problematyczne sytuacje, jak np. zasady amortyzacji w spółce komandytowej po zmianie statusu podatnika.

Zmiana statusu podatnika spółki komandytowej

Do końca 2020 roku spółka komandytowa miała status podmiotu transparentnego podatkowo. W rezultacie podatnikami zobowiązanymi do rozliczenia podatku z działalności gospodarczej  byli wspólnicy spółki, a nie sama spółka.

W związku z tym wszelkie przychody i koszty wypracowane w ramach działalności spółki komandytowej były przyporządkowywane do wspólników. Ci natomiast rozliczali dochód proporcjonalnie do posiadanych udziałów w zysku.

1 stycznia 2021 roku przepisy stanowiące o transparentności spółki komandytowej przestały obowiązywać, z tym dniem weszły bowiem regulacje zmieniające status spółki komandytowej.

W aktualnym stanie prawnym spółka komandytowa jest podatnikiem podatku CIT. To oznacza, że obecnie dochód spółki komandytowej jest opodatkowany podatkiem CIT, a następnie na poziomie wspólników spółki występuje ponowne opodatkowanie z tytułu udziału w zysku osób prawnych (w przypadku gdy wspólnikami spółki są osoby fizyczne, będzie to podatek PIT).

Zasadniczo nowe przepisy weszły w życie od 1 stycznia 2021 roku. Jednakże na mocy przepisów przejściowych spółka komandytowa może postanowić, że zmiana statusu podatkowego nastąpi 1 maja 2021 roku.

W 2021 roku następuje zmiana statusu podatkowego spółki komandytowej. Przestaje ona być podmiotem transparentnym podatkowo, gdzie podatek rozliczają wspólnicy, i staje się podatnikiem podatku CIT.

Amortyzacja środków trwałych w spółce komandytowej do końca 2020 roku

Zasada transparentności obejmowała również koszty podatkowe w postaci odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych wykorzystywanych przez spółkę komandytową do prowadzenia działalności gospodarczej.

Przypomnijmy, że w myśl art. 22a ust. 1 ustawy PIT amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

  • budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

  • maszyny, urządzenia i środki transportu,

  • inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1.

Natomiast zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy PIT odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Analogicznie powyższa kwestia regulowana jest na gruncie podatku CIT.

W rezultacie odpis amortyzacyjny był proporcjonalnie dzielony i przypisywany do kosztów uzyskania przychodów poszczególnego wspólnika.

Kontynuacja amortyzacji po zmianie statusu podatkowego

W związku ze zmianą statusu podatkowego spółki komandytowej pojawia się pytanie o sposób amortyzacji dotychczas wykorzystywanych środków trwałych. Wspólnicy są przede wszystkim zainteresowani możliwością amortyzacji od ponownie ustalonej wartości początkowej środka trwałego.

W celu wyjaśnienia tej wątpliwości należy odnieść się do przepisów przejściowych ustawy nowelizującej z  20 listopada 2020 roku. 

Jak możemy przeczytać w art. 12 ust. 6 tejże ustawy, spółka komandytowa kontynuuje dokonaną przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wycenę wartości podatkowej składników majątkowych, w szczególności w zakresie dotyczącym wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przyjętej metody amortyzacji, stawek oraz okresu amortyzacji, a także wysokości odpisów amortyzacyjnych uprzednio dokonanych od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz, stosując przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uwzględnia, z zastrzeżeniem ust. 5, zdarzenia zaistniałe przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mające wpływ na wysokość jej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. 

W konsekwencji w przypadku zmiany statusu podatnika spółki komandytowej należy stosować zasadę kontynuacji amortyzacji środków trwałych.

Oznacza to, że spółka komandytowa jako podatnik CIT nie może rozpocząć od nowa dokonywania odpisów amortyzacyjnych od całkowitej wartości początkowej środka trwałego, lecz musi kontynuować amortyzację zgodnie z dotychczasowymi zasadami.

Zasada kontynuacji amortyzacji oznacza, że spółka komandytowa na potrzeby podatku CIT:

  • przyjmuje wartość początkową środków trwałych przyjętą w poprzednim stanie prawnym;

  • uwzględnia dotychczasowe odpisy amortyzacyjne;

  • amortyzacja obejmuje pozostałą nieumorzoną wartość początkową środka trwałego;

  • stosuje dotychczasową metodę amortyzacyjną i okres amortyzacji.

Przykład 1.

Spółka komandytowa do 2020 roku wykorzystywała środek trwały o wartości 200 000 zł. To tego czasu suma odpisów amortyzacyjnych wynosiła 50 000 zł. Spółka komandytowa stała się podatnikiem CIT 1 stycznia 2021 roku. To oznacza, że spółka podlegająca CIT stosuje dotychczasową stawkę amortyzacyjną do pozostałej nieumorzonej wartości początkowej, tj. 150 000 zł.

W zakresie amortyzacji środków trwałych wykorzystywanych przez spółkę komandytową podlegającą podatkiem PIT, która następnie staje się podatnikiem podatku CIT, obowiązuje zasada kontynuacji amortyzacji.

Jak widać z przedstawionej analizy, wprowadzona zmiana statusu spółki komandytowej z podatnika PIT na podatnika CIT nie powoduje ponownego rozpoczęcia naliczania odpisów amortyzacyjnych od pełnej wartości początkowej środka trwałego wykorzystywanego do tej pory przez spółkę komandytową.

Spółka komandytowa będąca podatnikiem CIT, na mocy przepisów przejściowych, zobowiązana jest do stosowania dotychczasowej metody i stawki amortyzacyjnej. Takie zjawisko określamy jako zasadę kontynuacji amortyzacji.