Przychodami ze stosunku pracy są nie tylko otrzymane środki pieniężne w ramach wynagrodzenia, lecz także nieodpłatne świadczenia oraz świadczenia w naturze. Pracownik może zatem za darmo otrzymać rzecz od pracodawcy i następnie ją sprzedać. Zbycie rzeczy otrzymanych nieodpłatnie rodzi pytania o skutki w podatku dochodowym PIT.
Nieodpłatnie otrzymane towary w ramach przychodów ze stosunku pracy
Przychody ze stosunku pracy stanowią jedno ze źródeł przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy PIT. Doprecyzowanie, co mieści się w tym pojęciu, ma miejsce w treści art. 12 ust. 1 ustawy PIT, gdzie czytamy, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Jak zatem widać, w kategorii przychodów ze stosunku pracy mieszczą się również nieodpłatne świadczenia oraz świadczenia w naturze.
Pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” nie zostało zdefiniowane w tej ustawie, ale ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu, lecz także w jego zakres wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (uchwała NSA z 24 maja 2010 roku, sygn. II FPS 1/10).
Zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy PIT wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2–2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.
W konsekwencji do oszacowania wartości należy przyjąć obiekt najbardziej zbliżony spośród możliwych do porównania, dla którego występujące pomiędzy nim a obiektem porównywanym różnice nie uniemożliwiają dokonania oszacowania. Jednocześnie, jak wskazał NSA w wyroku z 14 lutego 2012 roku (II FSK 1477/10), nie do przyjęcia jest pogląd, jakoby o otrzymaniu świadczenia w naturze, a więc pod tytułem darmym (nieodpłatnego) świadczyła sama różnica pomiędzy ceną zakupu rzeczy a jej wartością rynkową. W konsekwencji uznać należy, że kwotą otrzymanego nieodpłatnie przychodu jest jego wartość rynkowa.
Wartość przychodu z tytułu otrzymanej nieodpłatnie rzeczy jest doliczana do pozostałych przychodów pracownika z danego miesiąca i od tak ustalonej sumy przychodów pracodawca pobiera zaliczkę na podatek na zasadach ogólnych. Warto też podkreślić, że tylko wtedy świadczenie w naturze może powodować uzyskanie przez pracownika przychodu, gdy w konkretnym, mierzalnym zakresie daje się go przypisać określonemu pracownikowi.
Niekiedy nieodpłatne świadczenia mogą korzystać ze zwolnienia od podatku. Przykładowo w treści art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy PIT czytamy, że zwalnia się od podatku wartość nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, otrzymanych od świadczeniodawcy w związku z jego promocją lub reklamą – jeżeli jednorazowa wartość tych świadczeń nie przekracza kwoty 200 zł.
Jednocześnie jednak ten sam przepis stanowi, że zwolnienie nie ma zastosowania, jeżeli świadczenie jest dokonywane na rzecz pracownika świadczeniodawcy lub osoby pozostającej ze świadczeniodawcą w stosunku cywilnoprawnym;
Odpłatne zbycie rzeczy przez pracownika
Kolejną kategorią przychodu, jaki może pojawić się w analizowanym przez nas przypadku, jest przychód ze zbycia rzeczy. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d ustawy PIT opodatkowaniu podlega odpłatne zbycie rzeczy ruchomych, jeżeli zostało dokonane przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie. Sprzedaż ruchomości po tym terminie nie generuje obowiązku podatkowego w podatku PIT.
Zakładając jednak, że do sprzedaży dochodzi w okresie 6 miesięcy, należy posiłkować się treścią art. 24 ust. 6 ustawy PIT, który to podaje, że dochodem z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, jeżeli przychód z odpłatnego zbycia nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej, jest różnica pomiędzy przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia rzeczy a kosztem ich nabycia, zmniejszona o wartość nakładów poczynionych w czasie posiadania rzeczy.
W konsekwencji podstawą opodatkowania jest w tym przypadku dochód rozumiany jako różnica pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztem ich nabycia. Za koszty nabycia należy uznać tylko takie wydatki, które są ponoszone na zakup danej rzeczy (cenę nabycia) wraz ze wszystkimi kosztami niezbędnymi dla przeniesienia jej własności (opłaty). Istotą tej regulacji jest bowiem ścisłe powiązanie wydatków poniesionych na zakup rzeczy ruchomej z czynnością prawną skutkującą przeniesieniem jej własności.
Odpłatne zbycie rzeczy otrzymanych nieodpłatnie a koszty podatkowe
W przypadku nieodpłatnego otrzymania rzeczy po stronie pracownika nie pojawia się żaden wydatek, który uszczuplałby jego finanse. Jednocześnie jednak takie nieodpłatne otrzymanie rzeczy podlega opodatkowaniu jako przychód ze stosunku pracy.
Aby nie doprowadzić do sytuacji, w której pracownik odprowadza dwukrotnie podatek od samego przychodu (czyli de facto dwa razy opodatkowaniu podlegałaby ta sama wartość), należy zastosować regułę określoną w art. 22 ust. 1d ustawy PIT.
Przepis ten stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 11 ust. 2–2b, został określony przychód, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2 i 2a.
To zatem oznacza, że kosztem w momencie odpłatnego zbycia rzeczy jest wartość przychodu z nieodpłatnych świadczeń.
Przykład 1.
Pani Paulina 10 maja otrzymała od swojego pracodawcy laptopa o wartości 2000 zł. Pracodawca ustalił przychód i pobrał zaliczkę na podatek w ramach stosunku pracy. 10 czerwca pani Paulina sprzedała laptopa swojej koleżance za 2200 zł. Jakie skutki podatkowe w podatku PIT rodzi sprzedaż laptopa?
Pani Paulina dokonała sprzedaży przed upływem pół roku, a zatem powstaje obowiązek podatkowy. Przychodem jest cena sprzedaży, czyli 2200 zł. Natomiast kosztem jest wartość przychodu z nieodpłatnego otrzymania, czyli kwota 2000 zł. Dochód stanowi tu kwota 200 zł, od którego pani Paulina ma obowiązek odprowadzenia podatku w deklaracji PIT-36 (składanej do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym) według stawki 12%.
W powyższym przypadku podatniczka nie odprowadza miesięcznej zaliczki na podatek. Nie robi tego również pracodawca, ponieważ mamy do czynienia z innym źródłem przychodu niż stosunek pracy.
Należy też zauważyć, że gdyby koszt przekroczył przychód, to podatnik nie byłby zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego, ponieważ na transakcji powstałaby strata podatkowa. Podatnik nie odprowadza podatku od straty podatkowej, choć należy osiągniętą stratę wykazać w rocznym zeznaniu PIT.
Reasumując powyższe, należy zatem wskazać, że podatnik dokonujący odpłatnego zbycia rzeczy otrzymanych nieodpłatnie nie jest pozbawiony możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów. Takim kosztem będzie bowiem wartość przychodu, od którego odprowadzony został podatek PIT.
