Poradnik Przedsiębiorcy

Zwolnienie podmiotowe z VAT - kiedy przysługuje?

Zwolnienie podmiotowe z VAT obejmuje podatników (przedsiębiorców), którzy są zarejestrowani jako podatnicy podatku VAT czynni, ale ze względu na wartość dokonywanej sprzedaży i osiąganych przychodów, korzystają ze zwolnienia podmiotowego. Jak w takim przypadku traktować wartość sprzedaży dokonanej na terenie państwa członkowskiego UE? Czy wartość sprzedaży osiągnięta na przykład na terenie Niemiec sumuje się z wartością sprzedaży osiągniętą na terytorium Polski, a tym samym istnieje ryzyko przekroczenia limitu zwolnienia podmiotowego (200 000,00 zł) i jego utratą? Przeczytaj artykuł i sprawdź!

Czym jest zwolnienie podmiotowe z VAT?

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U.2017.1221, t.j. z dnia 24 czerwca 2017 roku), dalej: ustawa o VAT, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Co to oznacza? Otóż podatnik, który prowadzi działalność gospodarczą w niewielkim zakresie (najczęściej dotyczy to drobnych przedsiębiorców), który nie osiągnął w poprzednim roku podatkowym wartości sprzedaży na poziomie limitu 200 000,00 zł, ma prawo do skorzystania z ulgi przewidzianej w ustawie, czyli tzw. zwolnienia podmiotowego.Skorzystanie ze zwolnienia (ulgi) nie jest obowiązkiem podatnika, a jedynie jego uprawnieniem. Rezygnacja z ulgi wymaga złożenia przez podatnika pisemnego zawiadomienia (formularz VAT-R) o tym zamiarze do naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia.

Do wartości sprzedaży nie wlicza się:

  • wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;

  • odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:

    • transakcji związanych z nieruchomościami,

    • usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,

    • usług ubezpieczeniowych

– jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;

  • odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Dla niektórych towarów i usług zwolnienie podmiotowe z VAT nie może zostać zastosowane. Ich lista znajduje się w załączniku 12 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak obliczyć wartość sprzedaży osiąganej na terytorium państwa członkowskiego UE i Rzeczypospolitej Polskiej?

Aby wyjaśnić problem, najlepiej posłużyć się przykładem opracowanym na podstawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie (WSA) z 14 stycznia 2016 roku (sygn. akt I SA/Sz 1063/15), a następnie wydanym wskutek skargi kasacyjnej podatnika wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (NSA) z 21 lutego 2018 roku (sygn. akt I FSK 739/16).

Przykład 1.

Podatnik podał, że na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT stosuje zwolnienie podmiotowe z VAT. Wskazał, że dokonuje sprzedaży zakupionych w Polsce towarów (przede wszystkim produkty rolne i artykuły spożywcze), głównie na terenie Niemiec – jako sprzedaż obwoźna, głównie na wyznaczonych straganach na targowiskach w miastach niemieckich. Wnioskodawca podał, że codziennie lub prawie codziennie rano, w sezonie lub poza, wyjeżdża z towarem do przygranicznych miejscowości niemieckich i tam je sprzedaje, i codziennie lub prawie codziennie wieczorem wraca do Polski po nowy, świeży towar. Podatnik wskazał, że jest w Niemczech zgłoszonym i zarejestrowanym polskim przedsiębiorcą dokonującym sprzedaży na terenie Niemiec. Jest także zgłoszonym we właściwym niemieckim urzędzie skarbowym (Finanzamt Oranienburg) podatnikiem niemieckiego podatku obrotowego (Umsatzsteuer), posiada swój numer podatkowy (Steuemummer) i corocznie rozlicza się z tego podatku od sprzedaży dokonanej na terytorium Niemiec, składając w niemieckim urzędzie skarbowym właściwe deklaracje podatkowe (Umsatzsteuererklarung). Z racji tego, że podatnik (przedsiębiorca) jest w Polsce podatnikiem zwolnionym podmiotowo, nie wykazuje przy przewożeniu towarów z terytorium Polski na terytorium Niemiec wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – art. 13 ust. 6 ustawy o VAT a contrario – gdyż takowa nie występuje. Wartość sprzedaży dokonywanej na terenie Polski nie przekracza kwoty granicznej zwolnienia podmiotowego (obecnie 200 000,00 zł). Wartość sprzedaży liczona jednak łącznie – to jest w sumie na terytorium Polski i na terytorium Niemiec – przekracza tę kwotę (limitu).

W jaki sposób wyliczyć wartość sprzedaży?

Problematyczne w sprawie opisanej w ww. przykładzie jest sposób liczenia wartości sprzedaży, w przypadku gdy przedsiębiorca (podatnik) dokonuje sprzedaży towarów zarówno w Polsce, jak i na terenie innego państwa UE. Pojawia się pytanie, czy wartość sprzedaży osiągniętej na terenie innego państwa członkowskiego UE, należy sumować z wartością sprzedaży osiągniętą na terytorium Polski, co może mieć wpływ na skorzystanie przez przedsiębiorcę z ulgi w postaci zwolnienia podmiotowego z podatku VAT?Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W przedmiotowej sprawie WSA w Szczecinie wskazał, że podatnik dokonuje na podstawie ww. przepisów dostawy towarów na terytorium kraju niezależnie od tego, czy sprzedaż posiadanych przez niego towarów odbywa się w Polsce, czy też w Niemczech. Tym samym na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT zwalnia się od podatku sprzedaż dokonaną przez skarżącego na terenie Polski i Niemiec, u którego wartość tej sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000,00 zł. Zatem w sytuacji, gdy wartość ww. sprzedaży, której dokonuje skarżący, przekroczy kwotę 200 000,00 zł. straci on status podatnika podmiotowo zwolnionego.Powyższa analiza stanu faktycznego przeprowadzonego przez WSA w Szczecinie doprowadziła Sąd do wniosku, że wartość sprzedaży osiągnięta na terenie Niemiec oraz wartość sprzedaży osiągniętą na terenie Polski należy zsumować, co wpływa jednocześnie na możliwość przekroczenia przez podatnika progu 200 000,00 zł, warunkującego uzyskanie zwolnienia podmiotowego.

WSA w Szczecinie wskazał, że art. 2 pkt 22 ustawy o VAT zawiera zamknięty katalog czynności, jakie ustawa uznaje za sprzedaż. W myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Wobec tego zdaniem WSA w Szczecinie przy ustaleniu limitu wartości sprzedaży, po której przekroczeniu podatnik traci zwolnienie podmiotowe z VAT, nie uwzględnia się m.in. dostawy towaru, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju, czyli poza Polską. Podatnik w istocie dokonuje dostawy towarów na terytorium kraju niezależnie od tego, czy sprzedaż posiadanych przez niego towarów odbywa się w Polsce, czy na terenie Niemiec. W związku z tym sprzedaż towarów na terenie Niemiec, a zakupionych w Polsce (miejsce rozpoczęcia wysyłki towaru), należy opodatkować w Polsce, a wartość sprzedaży musi być zsumowana.

Czym jest odpłatna dostawa towarów i jak wpływa na określenie wartości sprzedaży?

Z powyższym stanowiskiem nie zgodził się NSA w Warszawie w wyroku z 21 lutego 2018 roku (sygn. akt I FSK 739/16). Zdaniem Sądu wartości sprzedaży dokonanej na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju podatnika, będącego drobnym przedsiębiorcą, do którego ma zastosowanie art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), nie wlicza się do wynikającego z tego przepisu limitu kwotowego określającego prawo do zwolnienia od podatku.

W niniejszej sprawie w pierwszej kolejności należy ustalić, czy mamy do czynienia z odpłatną dostawą towaru na terytorium kraju, czy też z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów.

Aby można było określić daną czynność za odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, konieczne jest w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przeniesienie za odpłatnością na nabywcę prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W opisanym stanie faktycznym (przykładzie) przeniesienie prawa na terytorium kraju nie występuje, gdyż towar jest przemieszczany za granicę kraju przez jego właściciela, w związku z czym brak jest bowiem podstaw do traktowania tego rodzaju czynności jako dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT.Dostawa towarów (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT) ma miejsce wówczas, gdy własność towaru zostaje przeniesiona na nabywcę za określoną cenę na terytorium kraju, tak aby nabywca mógł rozporządzać towarem, jak właściciel już w miejscu ich nabycia. Przemieszczenie towaru za granicę przez jego właściciela, a następnie jego sprzedaż już poza granicami Polski nie może być traktowane jako dostawa towarów na terytorium kraju.
Opisany wyżej stan faktyczny spełnia natomiast warunki charakteryzujące wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o VAT. Następuje bowiem wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy o VAT na terytorium państwa członkowskiego UE innego niż terytorium kraju (terytorium Polski). Jednakże z uwagi na zastrzeżenie zawarte w art. 13 ust. 6 ustawy o VAT wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w tym przypadku nie wystąpi, gdyż dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, zwolniony od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 tej ustawy.

Potwierdzenie stanowiska NSA w Warszawie możemy znaleźć w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 26 października 2010 roku, w sprawie C – 97/09, w którym m.in. analizowany był problem, czy pod pojęciem "rocznego obrotu" w świetle art. 287 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.U.E. L 347 ze zm. – dalej: dyrektywa 112) należy rozumieć obrót uzyskany w danym roku w określonym państwie członkowskim, w którym ma zostać zastosowana procedura dla małych przedsiębiorców, czy też obrót uzyskany w danym roku przez przedsiębiorcę na całym terytorium Unii. TSUE uznał, że pojęcie "rocznego obrotu" dotyczy obrotu uzyskanego przez przedsiębiorstwo w danym roku w państwie, w którym ma ono siedzibę.Roczny obrót małych przedsiębiorstw = obrót uzyskany w państwie, gdzie przedsiębiorca ma swoją siedzibę w danym roku. Odpowiednikiem pojęcia "roczny obrót" zastosowanego w art. 287, czy też "obrót" użytego w art. 288 dyrektywy 112 w przepisach krajowych – art. 113 ust. 1 ustawy o VAT – jest określenie "wartość sprzedaży". Dlatego przy obliczaniu wartości sprzedaży, która uprawnia do skorzystania ze zwolnienia, nie należy uwzględniać kwot uzyskanych ze sprzedaży dokonanej w innych państwach członkowskich.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że wartość sprzedaży towarów dokonywana przez podatnika podatku VAT (zwolnionego na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT) na terenie innego państwa członkowskiego UE nie podlega sumowaniu z wartością sprzedaży osiągniętej na terytorium Polski, bowiem w chwili przekroczenia granicy towar jest własnością podatnika (przedsiębiorcy).