Zwolnienie podmiotowe z VAT - kiedy przysługuje?

Zwolnienie podmiotowe z VAT obejmuje podatników (przedsiębiorców), którzy są zarejestrowani jako podatnicy podatku VAT czynni, ale ze względu na wartość dokonywanej sprzedaży i osiąganych przychodów, korzystają ze zwolnienia podmiotowego. Jak w takim przypadku traktować wartość sprzedaży dokonanej na terenie państwa członkowskiego UE? Czy wartość sprzedaży osiągnięta na przykład na terenie Niemiec sumuje się z wartością sprzedaży osiągniętą na terytorium Polski, a tym samym istnieje ryzyko przekroczenia limitu zwolnienia podmiotowego i jego utratą? Przeczytaj artykuł i sprawdź!

Czym jest zwolnienie podmiotowe z VAT?

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, dalej: ustawa o VAT, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł.

Do wartości sprzedaży nie wlicza się jednak kwoty podatku. Co to oznacza? Otóż podatnik, który prowadzi działalność gospodarczą w niewielkim zakresie (najczęściej dotyczy to drobnych przedsiębiorców), który nie osiągnął w poprzednim roku podatkowym wartości sprzedaży na poziomie limitu 200 000 zł, ma prawo do skorzystania z ulgi przewidzianej w ustawie, czyli tzw. zwolnienia podmiotowego.

Do wartości sprzedaży nie wlicza się:

1. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem na terytorium kraju;

1a. sprzedaży na odległość towarów importowanych, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem na terytorium kraju;

2. odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:

• transakcji związanych z nieruchomościami,
• usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,
• usług ubezpieczeniowych

- jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;

3. odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Podmioty wyłączone ze zwolnienia VAT

Ustawodawca wskazuje jednak, czynności które są bezwzględnie wyłącznie z możliwości skorzystania ze zwolnienia z VAT. Zgodnie z art. 113 ust. 13 ustawy o VAT zwolnienie ze względu na limit obrotów nie przysługuje, jeśli podatnik:

• dokonuje dostaw:
• wyrobów z metali szlachetnych lub z udziałem tych metali, antyków o wieku przekraczającym 100 lat (dotyczy biżuterii artystycznej), materiałów do rzeźbienia pochodzenia roślinnego lub mineralnego, obrobionych oraz artykułów z takich materiałów - załącznik nr 12 ustawy
• towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyjątkiem:
• energii elektrycznej (CN 2716 00 00),
• wyrobów tytoniowych,
• samochodów osobowych, innych niż wymienione w lit. e, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji,
• budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b ustawy,
• terenów budowlanych,
• nowych środków transportu;
• towarów, w związku z zawarciem umowy w ramach zorganizowanego systemu zawierania umów na odległość, bez jednoczesnej fizycznej obecności stron, z wyłącznym wykorzystaniem jednego lub większej liczby środków porozumiewania się na odległość do chwili zawarcia umowy włącznie:
• preparaty kosmetyczne i toaletowe (PKWiU 20.42.1),
• komputery, wyroby elektroniczne i optyczne (PKWiU 26),
• urządzenia elektryczne (PKWiU 27),
• maszyny i urządzenia, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKWiU 28);
• hurtowych oraz detalicznych części do pojazdów samochodowych i motocykli;
• świadczy usługi:
• prawnicze,
• w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,
• jubilerskie,
• ściągania długów (w tym factoringu);
• nieposiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Jak obliczyć wartość sprzedaży osiąganej na terytorium państwa członkowskiego UE i Rzeczypospolitej Polskiej?

Aby wyjaśnić problem, najlepiej posłużyć się przykładem opracowanym na podstawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie (WSA) z 14 stycznia 2016 roku (sygn. akt I SA/Sz 1063/15), a następnie wydanym wskutek skargi kasacyjnej podatnika wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (NSA) z 21 lutego 2018 roku (sygn. akt I FSK 739/16).

Przykład 1.

Podatnik podał, że na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT stosuje zwolnienie podmiotowe z VAT. Wskazał, że dokonuje sprzedaży zakupionych w Polsce towarów (przede wszystkim produkty rolne i artykuły spożywcze), głównie na terenie Niemiec – jako sprzedaż obwoźna, głównie na wyznaczonych straganach na targowiskach w miastach niemieckich. Wnioskodawca podał, że codziennie lub prawie codziennie rano, w sezonie lub poza, wyjeżdża z towarem do przygranicznych miejscowości niemieckich i tam je sprzedaje, i codziennie lub prawie codziennie wieczorem wraca do Polski po nowy, świeży towar. Podatnik wskazał, że jest w Niemczech zgłoszonym i zarejestrowanym polskim przedsiębiorcą dokonującym sprzedaży na terenie Niemiec. Jest także zgłoszonym we właściwym niemieckim urzędzie skarbowym (Finanzamt Oranienburg) podatnikiem niemieckiego podatku obrotowego (Umsatzsteuer), posiada swój numer podatkowy (Steuemummer) i corocznie rozlicza się z tego podatku od sprzedaży dokonanej na terytorium Niemiec, składając w niemieckim urzędzie skarbowym właściwe deklaracje podatkowe (Umsatzsteuererklarung). Z racji tego, że podatnik (przedsiębiorca) jest w Polsce podatnikiem zwolnionym podmiotowo, nie wykazuje przy przewożeniu towarów z terytorium Polski na terytorium Niemiec wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – art. 13 ust. 6 ustawy o VAT a contrario – gdyż takowa nie występuje. Wartość sprzedaży dokonywanej na terenie Polski nie przekracza kwoty granicznej zwolnienia podmiotowego (obecnie 200 000 zł). Wartość sprzedaży liczona jednak łącznie – to jest w sumie na terytorium Polski i na terytorium Niemiec – przekracza tę kwotę (limitu).

W jaki sposób wyliczyć wartość sprzedaży?

Problematyczne w sprawie opisanej w ww. przykładzie jest sposób liczenia wartości sprzedaży, w przypadku gdy przedsiębiorca (podatnik) dokonuje sprzedaży towarów zarówno w Polsce, jak i na terenie innego państwa UE. Pojawia się pytanie, czy wartość sprzedaży osiągniętej na terenie innego państwa członkowskiego UE, należy sumować z wartością sprzedaży osiągniętą na terytorium Polski, co może mieć wpływ na skorzystanie przez przedsiębiorcę z ulgi w postaci zwolnienia podmiotowego z podatku VAT?

W przedmiotowej sprawie WSA w Szczecinie wskazał, że podatnik dokonuje na podstawie ww. przepisów dostawy towarów na terytorium kraju niezależnie od tego, czy sprzedaż posiadanych przez niego towarów odbywa się w Polsce, czy też w Niemczech. Tym samym na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT zwalnia się od podatku sprzedaż dokonaną przez skarżącego na terenie Polski i Niemiec, u którego wartość tej sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Zatem w sytuacji, gdy wartość ww. sprzedaży, której dokonuje skarżący, przekroczy kwotę 200 000 zł. straci on status podatnika podmiotowo zwolnionego.

WSA w Szczecinie wskazał, że art. 2 pkt 22 ustawy o VAT zawiera zamknięty katalog czynności, jakie ustawa uznaje za sprzedaż. W myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Wobec tego zdaniem WSA w Szczecinie przy ustaleniu limitu wartości sprzedaży, po której przekroczeniu podatnik traci zwolnienie podmiotowe z VAT, nie uwzględnia się m.in. dostawy towaru, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju, czyli poza Polską. Podatnik w istocie dokonuje dostawy towarów na terytorium kraju niezależnie od tego, czy sprzedaż posiadanych przez niego towarów odbywa się w Polsce, czy na terenie Niemiec. W związku z tym sprzedaż towarów na terenie Niemiec, a zakupionych w Polsce (miejsce rozpoczęcia wysyłki towaru), należy opodatkować w Polsce, a wartość sprzedaży musi być zsumowana.

Czym jest odpłatna dostawa towarów i jak wpływa na określenie wartości sprzedaży?

Z powyższym stanowiskiem nie zgodził się NSA w Warszawie w wyroku z 21 lutego 2018 roku (sygn. akt I FSK 739/16). Zdaniem Sądu wartości sprzedaży dokonanej na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju podatnika, będącego drobnym przedsiębiorcą, do którego ma zastosowanie art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), nie wlicza się do wynikającego z tego przepisu limitu kwotowego określającego prawo do zwolnienia od podatku.

W niniejszej sprawie w pierwszej kolejności należy ustalić, czy mamy do czynienia z odpłatną dostawą towaru na terytorium kraju, czy też z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów.

Aby można było określić daną czynność za odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, konieczne jest w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przeniesienie za odpłatnością na nabywcę prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W opisanym stanie faktycznym (przykładzie) przeniesienie prawa na terytorium kraju nie występuje, gdyż towar jest przemieszczany za granicę kraju przez jego właściciela, w związku z czym brak jest bowiem podstaw do traktowania tego rodzaju czynności jako dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT.

Potwierdzenie stanowiska NSA w Warszawie możemy znaleźć w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 26 października 2010 roku, w sprawie C – 97/09, w którym m.in. analizowany był problem, czy pod pojęciem "rocznego obrotu" w świetle art. 287 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.U.E. L 347 ze zm. – dalej: dyrektywa 112) należy rozumieć obrót uzyskany w danym roku w określonym państwie członkowskim, w którym ma zostać zastosowana procedura dla małych przedsiębiorców, czy też obrót uzyskany w danym roku przez przedsiębiorcę na całym terytorium Unii. TSUE uznał, że pojęcie "rocznego obrotu" dotyczy obrotu uzyskanego przez przedsiębiorstwo w danym roku w państwie, w którym ma ono siedzibę.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że wartość sprzedaży towarów dokonywana przez podatnika podatku VAT (zwolnionego na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT) na terenie innego państwa członkowskiego UE nie podlega sumowaniu z wartością sprzedaży osiągniętej na terytorium Polski, bowiem w chwili przekroczenia granicy towar jest własnością podatnika (przedsiębiorcy).