Opodatkowanie kar umownych otrzymywanych od najemców z tytułu uszkodzenia pojazdów było przedmiotem sporu pomiędzy spółką prowadzącą działalność, której przedmiotem jest wynajem samochodów obciążającej najemców karami umownymi w razie uszkodzenia wynajmowanego pojazdu w trakcie trwania umowy najmu. Przedstawiamy interpretację KIS w tej sprawie oraz odpowiadamy, jak kary umowne otrzymane od najemców za uszkodzenia pojazdów powinny być udokumentowane i opodatkowane.
Kary umowne otrzymane od najemców za uszkodzenia pojazdów – opodatkowanie
Na wstępie zaznaczmy, że zgodnie z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W związku z tym przepisem Dyrektor Krajowej Informacji, wykonując obowiązek, uwzględnił ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku z 13 marca 2019 (sygn. akt III SA/Wa 2099/18) i ponownie rozpatrzył wniosek podatnika o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe. Interpretacja indywidualna (sygn. 0114-KDIP4.4012.222.2018.11.S.DP) z 4 września 2023 roku została wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej po wyroku sądu.
Wnioskodawcą jest spółka będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności podatnika jest wynajem samochodów na terenie Polski. Z tytułu wynajmu wystawiane są faktury wraz z VAT należnym w podstawowej stawce w wysokości 23%. Zgodnie z zawieranymi umowami najemcy zobowiązują się do zwrotu samochodu w stanie niepogorszonym. W związku z powyższym wynajmujący nie wyraża zgody na zwrot przedmiotu najmu, który został w jakikolwiek sposób uszkodzony w trakcie trwania umowy. Zdarzają się przypadki naruszenia przez najemców powyższego zapisu, najemcy są wówczas obciążani karami umownymi zgodnie z zapisami umów. Podstawą naliczenia kar są zarówno stwierdzone szkody w pojeździe, które wymagają napraw, jak i drobne uszkodzenia, które nie podlegają naprawom, takie jak: zarysowania, wgniecenia, odpryski. Wycena szkód sporządzona jest przez wewnętrzny dział serwisowy, a w przypadku poważniejszych uszkodzeń ich wycena odbywa się za pomocą zewnętrznego systemu. W ujęciu ilościowym w większości przypadków nie są wymagane naprawy samochodów w zewnętrznym serwisie. Wnioskodawca zadał pytanie, czy kary umowne będące przedmiotem stanu faktycznego podlegają opodatkowaniu VAT i w konsekwencji powinny być dokumentowane fakturami w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.
Dyrektor KIS w uzasadnieniu interpretacji wyjaśnił, że aby rozstrzygnąć wątpliwości podatnika, należy ustalić, czy pobierane kary umowne będą stanowić wynagrodzenie należne podatnikowi z tytułu realizowania przez niego czynności opodatkowanych VAT. Można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).
Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczeniem w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podmiotu, który je otrzymał. Zapłata określonej kwoty pieniężnej wynika natomiast z konieczności wynagrodzenia straty. Odszkodowanie nie stanowi wynagrodzenia za świadczone usługi, bezpośrednio nie wiąże się z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego do takiego zadośćuczynienia. W konsekwencji należy stwierdzić, że podatnik nie odnosi żadnej korzyści, nie uzyskuje żadnego przysporzenia. Brak korzyści powoduje, że obowiązek rozliczenia VAT z tytułu otrzymania odszkodowania nie powstanie u podatnika. Nie sposób jednakże nie zauważyć, że tylko niektóre odszkodowania mają charakter wynagrodzenia. Ma to miejsce np. w sytuacji przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienia z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).
Powyższą wykładnię sąd odniósł następnie do analizowanej sprawy i ocenił, że: „[…] z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, iż otrzymywane przez niego kary umowne stanowią rekompensatę z tytułu zmniejszenia wartości przedmiotu najmu. Trudno w opisywanej sytuacji doszukać się świadczenia wzajemnego Spółki, tym bardziej że – jak wskazywała we wniosku – w przypadku niewielkich uszkodzeń pojazdów (np. rys), Skarżąca nawet nie poddaje ich naprawie. […] Kary umowne z tytułu uszkodzeń wynajmowanych przez Skarżącą pojazdów stanowią formę odszkodowania (jego surogat)”.
Biorąc zatem pod uwagę stanowisko WSA wyrażone w powyższym wyroku, Dyrektor KIS ostatecznie uznał, że kary umowne z tytułu uszkodzeń wynajmowanych przez podatnika pojazdów nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako świadczenie usług na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy.
Kary umowne otrzymane od najemców za uszkodzenia pojazdów na gruncie VAT
Aby dostawa towarów lub świadczenie usługi podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi zostać spełniony warunek odpłatności za daną czynność, co wynika z ww. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Odpłatność oznacza natomiast wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W konsekwencji oznacza to, że aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowo-skutkowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.
W celu ustalenia, czy kary umowne otrzymane od najemców z tytułu uszkodzenia pojazdów w trakcie trwania umowy najmu są opodatkowane VAT, należy rozstrzygnąć, czy kary umowne, którymi obciążani są najemcy w razie uszkodzenia przez nich pojazdów, stanowią wynagrodzenie należne przedsiębiorcy z tytułu realizowania przez niego czynności opodatkowanych VAT.
Istotą odszkodowań nie jest płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie – co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji. Ustalanie statusu wypłacanej rekompensaty, jako podlegającej bądź niepodlegającej opodatkowaniu VAT, należy więc oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem. Zatem, jeżeli płatność o charakterze odszkodowawczym nie ma bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia, wówczas kwota wypłaconych odszkodowań nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i jako taka nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.
Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczeniem w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podmiotu, który je otrzymał. Zapłata określonej kwoty pieniężnej wynika natomiast z konieczności wynagrodzenia straty. Odszkodowanie nie stanowi wynagrodzenia za świadczone usługi, bezpośrednio nie wiąże się z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego do takiego zadośćuczynienia. W konsekwencji należy stwierdzić, że podatnik nie odnosi żadnej korzyści, nie uzyskuje żadnego przysporzenia. Brak korzyści powoduje, że obowiązek rozliczenia VAT z tytułu otrzymania odszkodowania nie powstanie u podatnika. W przypadku otrzymanych kar umownych od najemców z tytułu uszkodzenia pojazdów otrzymane kwoty stanowią rekompensatę z tytułu zmniejszenia wartości przedmiotu najmu, jest to forma odszkodowania. Nie mamy wówczas do czynienia z transakcją ekwiwalentną, co w konsekwencji oznacza, że tego typu kary umowne otrzymane od najemców nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Sposób dokumentowania kar umownych otrzymywanych od najemców z tytułu uszkodzenia pojazdów
Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę w sytuacjach określonych w art. 106b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Sprzedaż została natomiast zdefiniowana w art. 2 pkt 22 tej ustawy. Na mocy tego przepisu przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Otrzymane od najemców kary umowne z tytułu uszkodzenia pojazdów nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co oznacza, że w tej sytuacji nie dochodzi do sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, a w konsekwencji nie należy ich dokumentować fakturami. Otrzymane od najemców kwoty z tytułu kar umownych za uszkodzenie wynajętych pojazdów mogą być dokumentowane na podstawie noty obciążeniowej.
Przykład 1.
Pan Maciej w ramach działalności gospodarczej prowadzi wynajem samochodów w Krakowie. Przedsiębiorca jako czynny podatnik VAT wystawił fakturę za najem pojazdu na rzecz innej firmy, stawka VAT na fakturze to 23%. Najemca zwrócił uszkodzony pojazd, za co zgodnie z zawartą umową najmu został obciążony karą umowną w wysokości 1000 zł. Wyceny szkody dokonał serwis samochodowy dokonujący naprawy. Czy otrzymana od najemcy kara umowna z tytułu uszkodzenia pojazdu powinna zostać udokumentowana na podstawie faktury VAT? Czy kara umowna podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?
Kara umowna otrzymana od najemcy z tytułu uszkodzenia samochodu nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ istotą otrzymanego przez pana Macieja odszkodowania nie jest płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. Oznacza to, że mężczyzna nie powinien w tym przypadku wystawiać faktury. Obciążenie najemcy karą umowną w związku z uszkodzeniem przedmiotu najmu można dokumentować na podstawie noty obciążeniowej.
