Czy odszkodowanie stanowi koszt uzyskania przychodu?

W toku prowadzonej działalności gospodarczej podatnik może ponosić wiele różnych wydatków, wśród których należy wymienić także te w postaci wypłaconego odszkodowania. Podstawą do wypłaty odszkodowania mogą być różne tytuły oraz okoliczności. Warto w związku z tym przeprowadzić analizę możliwości ujęcia tego rodzaju wydatku w kosztach uzyskania przychodu. Sprawdziliśmy, czy odszkodowanie może stanowić koszt uzyskania przychodu!

Odszkodowanie wyłączone z kategorii kosztów podatkowych

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy PIT.

W konsekwencji, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik);

• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w żaden sposób zwrócona;

• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;

• został właściwie udokumentowany;

• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ustawy PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Tymczasem, jak możemy przeczytać w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy PIT, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

W konsekwencji każde odszkodowanie wypłacone na podstawie powyższych tytułów nie mogą stanowić kosztów podatkowych z uwagi na wyłączenie ustawowe.

Odszkodowanie za szkodę zawinioną a koszt podatkowy

Problem pojawia się, jeżeli chodzi o odszkodowanie, które nie zostało wymienione w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy PIT. Przykładem może być tutaj odszkodowanie za przedterminowe rozwiązanie umowy. Nie zostało ono wymienione w negatywnym katalogu, w związku z czym pojawia się pytanie o możliwość ujęcia w kosztach podatkowych tego rodzaju wydatków.

Chociaż NSA w wyroku z 4 kwietnia 2012 roku (II FSK 1770/10) wskazał, że odszkodowania wypłacone z innych tytułów mogą być kosztem podatkowym, to jednak w ocenie fiskusa tylko takie odszkodowania, które nie są następstwem niewłaściwego działania podatnika (który powinien zachować w swojej aktywności należytą staranność), mogą stanowić koszt uzyskania przychodu.

Przykładowo Dyrektor KIS w interpretacji z 27 listopada 2020 roku (nr 0114-KDIP3-1.4011.559.2020.2.EC) wskazał, że samo negatywne wyliczenie kosztów, które zostało uregulowane w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie przesądza jeszcze o tym, że wydatek niewskazany w tym przepisie staje się automatycznie kosztem uzyskania przychodów. 

Zatem do uznania przedmiotowego wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest wykazanie, że został on poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a więc winien być spełniony ogólny warunek określony w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organy podatkowe akcentują, że podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, lecz także jego celowość i racjonalność. W rezultacie nie może kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów wydatków będących następstwem jego niewłaściwego lub nieracjonalnego działania. Ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej ponosi podatnik i nie ma możliwości przenoszenia tego ryzyka na budżet państwa. Wyjątkiem mogą być jedynie nieprzewidywalne sytuacje, których uniknięcie było niemożliwe pomimo podjęcia przez podatnika wszelkich koniecznych działań w celu zapobieżenia ich powstaniu.

Takie wnioski prowadzą nas zatem do pojęcia należytej staranności w działaniach podatnika. Pod pojęciem zachowania należytej staranności należy rozumieć sposób postępowania odpowiadający pewnym wzorcom postępowania w danej branży. Pamiętać przy tym należy, że możliwa jest sytuacja, w której pomimo zachowania należytej staranności pojawią się okoliczności, na które podatnik nie ma wpływu, a skutkujące szkodą, która będzie rekompensowana w drodze odszkodowania.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. akt. II GSK 404/10 z 6.04.2011 r. wskazał, że sytuacja taka ma miejsce, gdy wyłączną winę za powstanie naruszenia ponosi osoba trzecia lub gdy naruszenie prawa jest wynikiem okoliczności całkowicie niezależnych od podatnika. Przedsiębiorca musi wykazać, że dołożył należytą staranność, tzn. uczynił wszystko, czego można od niego rozsądnie wymagać, organizując przewóz, a jedynie wskutek niezależnych okoliczności lub nadzwyczajnych zdarzeń doszło do naruszenia prawa. 

Ponadto należy pamiętać, że ciężar prawidłowego udokumentowania wydatku i wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskaniem przychodów spoczywa na podatniku, a nie na organie podatkowym. To właśnie podatnik musi wykazać, że poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności. W związku z tym konieczne jest każdorazowe dokonanie oceny, czy zapłacone przez podatnika odszkodowanie poniesione zostało w sposób celowy. 

Racjonalność poniesienia wydatku a odszkodowanie - stanowisko organów

Powyższe powoduje, że organy podatkowe dokonują oceny wydatków w kontekście racjonalności działań podatnika. I tak przykładowo w interpretacji Dyrektora KIS z 25 kwietnia 2019 roku (nr 0111-KDIB2-3.4010.98.2019.1.LG) możemy przeczytać, że wydatek z tytułu zapłaconego odszkodowania wskutek przedterminowego rozwiązania umowy nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu, efektu podjętego ryzyka gospodarczego podatnik nie może sobie bowiem rekompensować za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania.

Trzeba jednak dodać, że korzystniejsze stanowisko w tym zakresie prezentują sądy administracyjne. I tak NSA w wyroku z 2 lipca 2019 roku (II FSK 2220/17) zauważył, że przy ocenie danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów nie sposób także pominąć dynamiki procesów i zjawisk gospodarczych, w których ramach dochodzi do zmiany pierwotnie podejmowanych decyzji, a która to zmiana związana jest zwłaszcza z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła. Należy mieć też na uwadze, że gospodarczo racjonalne decyzje, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, w związku z negatywną zmianą okoliczności (np. wzrostem cen, obniżeniem popytu, wzrostem kosztów, zmianą koniunktury) mogą skutkować koniecznością podejmowania działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów i ponoszenia w związku z tym wydatków, które można zakwalifikować do kosztów podatkowych.

Przedstawione zagadnienie niestety nie jest w sposób jednolity rozpatrywane w ramach dostępnego orzecznictwa oraz interpretacji. Kontrowersji nie budzi jedynie sytuacja, gdy mamy do czynienia z odszkodowaniem wymienionym w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy PIT. W pozostałym zakresie podatnicy powinni rozważyć wystąpienie z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji.