Exit tax - czy możliwe jest rozłożenie podatku na raty?

Instytucja rozłożenia podatku na raty przewidziana jest w Ordynacji podatkowej. Trzeba jednak zauważyć, że szczególne rozwiązanie o podobnych skutkach przewidziano w treści ustawy CIT w zakresie podatku od niezrealizowanych zysków (tzw. exit tax). Poniżej prezentujemy warunki, jakie muszą zostać spełnione, aby podatek exit tax został rozłożony na raty.

Podatek od dochodów od niezrealizowanych zysków

Jak wynika z treści art. 24f ust. 2 ustawy CIT, opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków podlega:

1. przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w którego wyniku Rzeczpospolita Polska w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku, przy czym przeniesiony składnik majątku pozostaje własnością tego samego podmiotu;
2. zmiana rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu), w której wyniku Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika w związku z przeniesieniem jego siedziby lub zarządu do innego państwa, w tym w związku z transgranicznym przekształceniem.

Dochód z niezrealizowanych zysków stanowi nadwyżka wartości rynkowej składnika majątku ustalonej na dzień jego przeniesienia albo na dzień poprzedzający dzień zmiany rezydencji podatkowej ponad jego wartość podatkową. 

W przypadku podatku exit tax mamy do czynienia z opodatkowaniem hipotetycznego zysku, który ustalany jest jako różnica pomiędzy wartością rynkową a wartością podatkową. Instytucja ta ma w założeniu zapewniać ochronę interesów fiskalnych poprzez zapobieganie przenoszeniu składników majątkowych do krajów o korzystniejszym systemie opodatkowania.

Przykładowo, jeżeli spółka posiada środek trwały o wartości podatkowej 20 000 000 zł, (wartość podatkowa określona jako pozostała niezamortyzowana wartość początkowa), natomiast wartość rynkowa tego składnika to 25 000 000 zł i spółka przenosi ten składnik do innego kraju, to podstawą opodatkowania podatkiem exit tax będzie kwota 5 000 000 zł.

Podatek od dochodów z niezrealizowanych zysków wynosi 19% podstawy opodatkowania. Natomiast zgodnie z art. 24f ust. 12 ustawy CIT podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym deklaracje, według ustalonego wzoru CIT-NZ, o wysokości dochodu z niezrealizowanych zysków do 7. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód z niezrealizowanych zysków, oraz w tym terminie wpłacić podatek należny. 

Rozłożenie na raty podatku exit tax

Z uwagi na szybki termin płatności podatku exit tax przepisy podatkowe jednocześnie przewidują rozwiązanie w postaci możliwości rozłożenia go na raty. Otóż, jak podaje art. 24i ust. 1 ustawy CIT, podatnik może wystąpić do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rozłożenie na raty zapłaty całości albo części podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków, na okres nie dłuższy niż 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek jego zapłaty, jeżeli przeniesienie składników majątku albo przeniesienie rezydencji podatkowej następuje na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub innego państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które jest stroną zawartej z Rzecząpospolitą Polską lub Unią Europejską umowy w sprawie wzajemnej pomocy przy odzyskiwaniu wierzytelności podatkowych.

W świetle powyższego zauważmy zatem, że rozłożenie na raty jest trybem postępowania na wniosek podatnika. Ponadto dla organu podatkowego (naczelnika urzędu skarbowego) wniosek nie jest wiążący, ponieważ naczelnik może uwzględnić wniosek, ale nie musi. 

Warunkiem ewentualnego rozłożenia na raty jest jednak to, aby przeniesienie składnika majątku lub rezydencji nastąpiło na terytorium kraju UE lub EOG. W konsekwencji w przypadku, gdy przeniesienie nastąpi na terytorium innego kraju, to złożony przez podatnika wniosek o rozłożenie podatku na raty jest niezasadny i podlega odrzuceniu bez rozpatrzenia.

Jednocześnie warto zauważyć, że inaczej niż w przypadku wniosku o rozłożenie na raty określonego w art. 67a Ordynacji podatkowej, wnioskodawca nie musi wykazywać istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego.

Przesłanka realnego ryzyka nieodzyskania podatku

W art. 24i ust. 2 ustawy CIT określono bardzo ciekawą przesłankę, która nie występuje na gruncie żadnych innych przepisów. Otóż w jego świetle, w przypadku gdy istnieje realne ryzyko nieodzyskania podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków, rozłożenie na raty zapłaty całości albo części tego podatku następuje po przedłożeniu przez podatnika zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego z tego tytułu wraz z opłatą prolongacyjną w formie przewidzianej przepisami Ordynacji podatkowej dla zabezpieczeń wykonania zobowiązań podatkowych.

Przy ocenie, czy istnieje realne ryzyko nieodzyskania podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków, bierze się pod uwagę w szczególności, czy:

• wartość bilansowa zobowiązań podatnika w ostatnich 3 latach podatkowych nie przekraczała 50% wartości bilansowej jego aktywów;
• podatnik właściwie regulował zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych oraz podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika podatku dochodowego od wypłacanych należności, a jeżeli występowały zaległości w tych płatnościach – czy stanowiły one istotną wartość mogącą mieć wpływ na ocenę wypłacalności i rzetelności podatnika;
• w ostatnich 5 latach podatkowych toczyło się lub toczy się na dzień składania wniosku o rozłożenie podatku na raty, wobec podatnika, postępowanie na podstawie przepisów regulujących unikanie lub uchylanie się od opodatkowania;
• udzielenie przez podatnika gwarancji i poręczeń podmiotom powiązanym jest uzasadnione gospodarczo i ekonomicznie;
• podmioty powiązane z podatnikiem nie są zagrożone upadłością lub likwidacją z powodu niewypłacalności.

Podkreślamy jednak, że wystąpienie powyższych okoliczności nie wyklucza możliwości rozłożenia podatku exit tax na raty. Rozłożenie na raty jest jednak uwarunkowane złożeniem zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego (np. w postaci gwarancji lub poręczenia). 

W tym miejscu podkreślamy też, że samo złożenie zabezpieczenia przez podatnika nie gwarantuje pewności co do rozłożenia podatku na raty. Naczelnik urzędu skarbowego nadal działa w ramach uznania administracyjnego w kwestii podjęcia decyzji, czy taką preferencję przyznać podatnikowi.

Podsumowując powyższe, możemy wskazać, że instytucja rozłożenia na raty podatku exit tax stanowi przepis szczególny w stosunku do regulacji rozkładania na raty podatku określonych w Ordynacji podatkowej. Przepisy ustawy CIT przewidują w tym zakresie pewne szczególne normy, jak choćby wskazana przesłanka realnego ryzyka nieodzyskania podatku.