Objęcie udziałów w spółce wymaga wniesienia odpowiedniego wkładu przez wspólnika. Jednocześnie należy mieć świadomość, że możliwe jest zmniejszenie udziału kapitałowego w zamian za zwrot części wniesionego wkładu. Poniżej zastanowimy się, jakie skutki podatkowe mogą się z tym wiązać zarówno z perspektywy podatku PIT, jak i podatku CIT. Nasza analiza opierać się będzie na przypadku spółki komandytowej.
Zmniejszenie udziału jako przychód z kapitałów pieniężnych
Jak wynika z treści art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy PIT, przychodem z kapitałów pieniężnych są przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału. W tym miejscu przypomnijmy, że na gruncie prawa podatkowego spółka komandytowa jest aktualnie uważana za podatnika podatku CIT (nie jest już podmiotem transparentnym podatkowo).
Z kolei w myśl art. 24 ust. 5 pkt 1a ustawy PIT dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce komandytowej. Od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19-procentowy zryczałtowany podatek dochodowy (art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy).
Podkreślenia przy tym wymaga, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera pojęcia udziału kapitałowego. Jednocześnie cytowany powyżej przepis nie odsyła do konkretnych regulacji prawnych występujących w innych ustawach.
Jak możemy przeczytać w interpretacji Dyrektora KIS z 11 grudnia 2023 roku (nr 0115-KDIT1.4011.732.2023.1.MR), udział kapitałowy wspólnika stanowi określoną wartość księgową wyrażoną w złotych, która stanowi podstawę dla określenia praw lub obowiązków wspólnika w spółce w przypadkach przewidzianych przez ustawę lub umowę spółki. Umowa może przewidywać, że udział kapitałowy jest mniejszy, równy lub większy niż wartość wkładu, przy czym udział ten inaczej niż w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może podlegać zmianie bez konieczności zmiany umowy spółki, np. wskutek pobrania odsetek w roku obrotowym, w którym spółka nie miała zysku lub poniosła straty. Udział kapitałowy jest zatem ściśle powiązany z wkładami wspólników. Wspólnicy nie mają prawa do udziału w całym majątku spółki. Posiadają jedynie określone przepisami kodeksu uprawnienia jego dotyczące.
Co istotne, w opisanym przypadku opodatkowaniu 19-procentowym podatkiem podlega nie przychód, lecz dochód, a więc różnica pomiędzy przychodem a kosztem. Tak wynika z treści art. 24 ust. 5e ustawy PIT, gdzie czytamy, że dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1a, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w spółce nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38.
Zasady ustalania dochodu z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego
Jak wskazaliśmy, powstały z tytułu zmniejszenia udziałów przychód może zostać pomniejszony o koszty uzyskania przychodu. Jeżeli udział kapitałowy został objęty w zamian za wkład niepieniężny, należy zastosować art. 22 ust. 1f ustawy PIT. Jeśli natomiast objęto udział w spółce komandytowej za gotówkę, to stosujemy art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy PIT.
Ten ostatni przepis wskazuje, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.
Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 odnosi się do rozliczenia wydatków na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w momencie ich odpłatnego zbycia. Jednak – na podstawie odesłania z art. 24 ust. 5e – zasada wynikająca z tego przepisu ma zastosowanie w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego. A zatem wydatki na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) są również kosztem uzyskania przychodu ze zmniejszenia udziału kapitałowego.
Ponadto warto też wskazać, że w ocenie organów podatkowych koszt ten należy ustalić w takiej proporcji, w jakiej obniżona część udziału kapitałowego w spółce komandytowej pozostaje do całkowitej wartości tego udziału określonej bezpośrednio przed takim obniżeniem. Tak też twierdzi Dyrektor KIS w interpretacji z 30 kwietnia 2024 roku (nr 0112-KDIL2-2.4011.138.2024.1.AA).
Zmniejszenie udziału kapitałowego a obowiązki spółki
Spółka wypłacająca przychód wynikający ze zmniejszenia udziału kapitałowego została obłożona obowiązkami płatnika polegającymi na konieczności pobrania zryczałtowanego 19-procentowego podatku oraz wpłacenia go na rachunek urzędu skarbowego w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek). Tak wynika z treści art. 41 ust. 4 i art. 42 ust. 1 ustawy PIT.
Ponadto obowiązkiem spółki jest sporządzenie informacji PIT-8AR w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym i przesłanie jej do urzędu skarbowego. Co istotne, wspólnik nie ma obowiązku samoobliczenia podatku i zgodnie z art. 45 ust. 3 ustawy PIT nie musi w tym zakresie składać deklaracji podatkowej.
Przykład 1.
Pan Igor na początku 2023 roku objął za gotówkę w kwocie 10 000 zł udział w spółce komandytowej. W sierpniu otrzymał częściowy zwrot z uwagi na zmniejszenie jego udziału kapitałowego w kwocie 20 000 zł. Jego udział kapitałowy w spółce zmniejszył się o 20%. W jaki sposób kształtuje się jego sytuacja prawnopodatkowa w tym przypadku?
Po stronie pana Igora powstał dochód z kapitałów pieniężnych podlegający opodatkowaniu 19-procentowym podatkiem PIT. Przychód w kwocie 20 000 zł podlega pomniejszeniu o proporcjonalnie ustalony koszt, czyli o kwotę 2000 zł (10 000 zł × 20%). W rezultacie po stronie pana Igora powstał dochód w kwocie 18 000 zł. Podatek pobierze spółka komandytowa, której obowiązkiem będzie wpłacenie tej kwoty do właściwego urzędu skarbowego. Pan Igor kwoty dochodu i podatku nie musi deklarować w rocznym zeznaniu PIT.
Na zakończenie trzeba też zauważyć, że jeżeli zmniejszenie udziału kapitałowego i powstanie przychodu dotyczy komandytariusza, to istnieje możliwość zastosowania zwolnienia od podatku określonego w art. 21 ust. 1 pkt 51a ustawy PIT.
Otóż zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku kwoty stanowiące 50% przychodów uzyskanych przez komandytariusza z tytułu udziału w zyskach w spółce komandytowej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z wyjątkiem przychodów uzyskiwanych przez komandytariusza z wypłat podzielonych zysków spółki osiągniętych w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie więcej jednak niż 60 000 zł w roku podatkowym odrębnie z tytułu udziału w zyskach w każdej takiej spółce komandytowej, w której podatnik jest komandytariuszem.
Powyższe zwolnienie swoim zakresem obejmuje wszelkie udziały w zyskach w spółce komandytowej, a zatem dotyczy również przychodu powstałego z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego.
