Spółka cywilna ma szczególny status zarówno w kontekście prawa cywilnego, jak i prawa podatkowego. Biorąc pod uwagę specyficzne regulacje, zastanowimy się, jak wprowadzić majątek spółki cywilnej do JDG wspólnika po śmierci drugiego wspólnika, który był małżonkiem oraz jakie są tego konsekwencje podatkowe na gruncie VAT oraz PIT.
Śmierć wspólnika spółki cywilnej
Na początek należy wyjaśnić, jakie konsekwencje rodzi przypadek śmierci wspólnika spółki cywilnej.
Zgodnie z art. 860 Kodeksu cywilnego przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Umowa spółki powinna być stwierdzona pismem.
Spółka cywilna nie ma osobowości prawnej, jej majątek stanowi w rzeczywistości współwłasność łączną zawiązujących ją wspólników, którzy swoim majątkiem odpowiadają za zobowiązania spółki, w tym także zobowiązania wynikające z podatków, z tytułu rękojmi czy też gwarancji. Z istoty spółki wynika natomiast, że jedną z podstawowych przesłanek jej istnienia jest udział w niej co najmniej 2 wspólników.
W sytuacji, gdy spółka cywilna jest 2-osobowa, wraz ze śmiercią 1 ze wspólników przestaje istnieć. Jeżeli natomiast wspólników jest więcej niż 2, spółka może istnieć nadal.
Należy zauważyć, że decydujące w tej kwestii są zapisy umowy spółki, przewidujące lub nieprzewidujące wejścia spadkobierców na miejsce zmarłego wspólnika. Przepis art. 872 kc stanowi bowiem, że można zastrzec, że spadkobiercy wspólnika wejdą do spółki na jego miejsce.
Śmierć wspólnika w 2-osobowej spółce cywilnej nie powoduje rozwiązania spółki, o ile spadkobierca (osoba uprawniona) wejdzie w miejsce zmarłego wspólnika.
Jak wprowadzić majątek spółki cywilnej do JDG wspólnika na gruncie PIT
Z treści art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o PIT wynika, że czynnością opodatkowaną i jednocześnie generującą przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej jest odpłatne zbycie składników majątkowych pozostałych po likwidacji spółki cywilnej (jeżeli takie zbycie ma miejsce w terminie 6 lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja).
W rezultacie samo otrzymanie składników majątku spółki cywilnej pozostałych po likwidacji nie generuje przychodu podatkowego.
W tym miejscu dodajmy też, że również nabycie przez małżonka udziałów w składnikach należących do zmarłego nie podlega opodatkowaniu podatkiem PIT. Czynność dziedziczenia jest bowiem opodatkowana podatkiem od spadków i darowizn, co na mocy art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT wyklucza podwójne opodatkowanie podatkiem dochodowym.
Przykład 1.
Pan Franciszek prowadził wraz z żoną spółkę cywilną. Po śmierci żony mężczyzna postanowił kontynuować działalność gospodarczą, ale w formie JDG. Czy pan Franciszek musi zapłacić podatek PIT w opisanym przypadku?
W momencie ustania ustroju wspólności majątkowej przyjmuje się, że udziały małżonków są równe. W rezultacie na skutek rozwiązania spółki cywilnej pan Franciszek nabył 50% udziałów w majątku likwidowanej spółki. Drugie 50% udziałów nabył w drodze dziedziczenia. Żadna z 3 czynności, tj. rozwiązanie spółki cywilnej, dziedziczenie oraz wniesienie majątku do JDG, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem PIT.
W tym miejscu warto pamiętać też o innych przepisach ustawy o PIT, które nakładają na podatników pewne obowiązki związane z kontynuowaniem działalności gospodarczej po rozwiązaniu spółki cywilnej.
Po pierwsze zgodnie z art. 24 ust. 3a ustawy o PIT w razie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną sporządza się wykaz składników majątku. Wykaz powinien zawierać co najmniej następujące dane: liczbę porządkową, określenie (nazwę) składnika majątku, datę nabycia składnika majątku, kwotę wydatków poniesionych na nabycie składnika majątku oraz kwotę wydatków poniesionych na nabycie składnika majątku zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów, wartość początkową, metodę amortyzacji, sumę odpisów amortyzacyjnych oraz wysokość wypłaconych środków pieniężnych należnych wspólnikom z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną na dzień likwidacji.
Ponadto zwróćmy uwagę, że zgodnie z art. 22g ust. 14c ustawy o PIT w przypadku otrzymania – w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, wystąpieniem wspólnika z takiej spółki lub zmniejszeniem udziału kapitałowego w takiej spółce – środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przepis dotyczący kontynuacji zasad amortyzacji stosuje się odpowiednio.
To zatem oznacza, że pozostałe po likwidacji spółki cywilnej środki trwałe – ujęte w wykazie – które następnie będą przez wspólnika wykorzystywane w jego działalności gospodarczej, są amortyzowane z uwzględnieniem odpisów amortyzacyjnych dokonywanych w ramach spółki.
Rozwiązanie spółki cywilnej i przekazanie majątku do jednoosobowej działalności na gruncie VAT
Analizując przedstawiony problem pod kątem przepisów ustawy o VAT, trzeba wskazać na regulacje odnoszące się do remanentu likwidacyjnego. Otóż w myśl art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej.
Obowiązek rozliczenia podatku należnego stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Podatek jest rozliczany w ramach sporządzonego na dzień likwidacji spółki cywilnej remanentu likwidacyjnego.
W tym miejscu przypomnijmy, że na gruncie podatku o VAT spółka cywilna nie jest transparentna podatkowo i jest osobnym podatkiem względem jej wspólników. Warto jednak wskazać, że osoby, które były wspólnikami w spółce cywilnej i po jej rozwiązaniu podzieliły się towarami z magazynu spółki, mogą je sprzedać bez naliczania podatku od towarów i usług.
Chodzi o zwolnienie określone w art. 14 ust. 7 ustawy o VAT, gdzie czytamy, że dostawa towarów dokonywana przez byłych wspólników spółek, której przedmiotem są towary objęte spisem z natury, podlega zwolnieniu od podatku przez okres 12 miesięcy pod warunkiem rozliczenia podatku od towarów objętych spisem z natury.
Warunkiem zastosowania zwolnienia (obowiązującego przez okres 12 miesięcy od dnia m.in. rozwiązania spółki cywilnej) względem dostaw towarów dokonanych przez byłych wspólników spółki cywilnej jest to, żeby podatek od towarów objętych spisem z natury został rozliczony (w ramach rozliczenia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT tej spółki).
Reasumując powyższe, skutki podatkowe związane ze śmiercią małżonka będącego wspólnikiem spółki cywilnej należy przede wszystkim powiązać z faktem likwidacji spółki. Trzeba bowiem podkreślić, że pojawią się inne konsekwencje podatkowe, jeżeli w miejsce zmarłego małżonka wejdą inni spadkobiercy i spółka cywilna nie utraci swojego bytu prawnego.
