Nasza analiza dotyczyć będzie sytuacji gdy zachodzi przekształcenie spółki cywilnej w spółkę komandytową. Odniesiemy się do przepisów regulujących ten proces, a następnie zwrócimy uwagę na skutki księgowe w zakresie obowiązku sporządzania sprawozdania finansowego.
Przekształcenie spółki cywilnej w spółkę komandytową
Zgodnie z art. 860 Kodeksu cywilnego (kc) przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów.
Natomiast spółka komandytowa jest spółką handlową regulowaną przez Kodeks spółek handlowych (ksh).
W przeciwieństwie do spółki komandytowej spółka cywilna nie jest osobnym bytem prawnym. Nie posiada osobowości prawnej i nie występuje jako samodzielny podmiot gospodarczy względem wspólników.
Pomimo tego możliwy jest przypadek, w którym zachodzi przekształcenie spółki cywilnej w spółkę komandytową.
W myśl art. 551 § 2 ksh spółka cywilna może być przekształcona w spółkę handlową inną niż spółka jawna.
Jak stanowi art. 553 ksh, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.
Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Natomiast wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ksh).
Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka innego typu. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej.
W tym miejscu warto również wskazać, że stosownie do art. 93a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej spółka komandytowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki cywilnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.
W konsekwencji, jeśli przekształcenie spółki cywilnej w spółkę komandytową zostanie przeprowadzone według przepisów Kodeksu spółek handlowych, to spółka komandytowa wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki cywilnej.
Przekształcenie spółki cywilnej w komandytową a prawo bilansowe
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe otwiera się na dzień zmiany formy prawnej – w ciągu 15 dni od dnia zaistnienia tych zdarzeń.
Natomiast w myśl art. 12 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy księgi rachunkowe zamyka się na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej – nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia zaistnienia tych zdarzeń.
Jednocześnie na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych sporządza się sprawozdanie finansowe.
Jak stanowi art. 12 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku przekształcenia spółki osobowej oraz spółki cywilnej w inną spółkę osobową, a także spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową.
Zgodnie zaś z art. 24 ust. 3g ustawy PIT w przypadku przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną w spółkę albo przejęcia spółki niebędącej osobą prawną przez spółkę w następstwie łączenia, na dzień poprzedzający dzień przekształcenia, a w przypadku przejęcia – na dzień wpisu do rejestru połączenia, spółka niebędąca osobą prawną jest obowiązana do sporządzenia wykazu składników majątku jej przedsiębiorstwa oraz zamknięcia ksiąg, jeżeli spółka taka prowadzi księgi rachunkowe.
W konsekwencji przepisy ustawy o rachunkowości podają, że z uwagi na przekształcenie można nie zamykać ksiąg rachunkowych, natomiast inaczej wskazują przepisy ustawy PIT.
W związku z tym pojawia się pytanie, czy obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych, o którym mowa w ww. art. 24 ust. 3g ustawy PIT, rodzi konieczność sporządzenia sprawozdania finansowego zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości?
W ocenie fiskusa należy zastosować art. 24 ust. 3g ustawy PIT, co rodzi obowiązek zamknięcia ksiąg podatkowych na dzień poprzedzający dzień przekształcenia. Natomiast spółka komandytowa powinna otworzyć swoje księgi rachunkowe.
Ponadto fiskus uważa, że należy w takim przypadku sporządzić sprawozdanie finansowe z uwagi na zamknięcie ksiąg rachunkowych zgodnie z art. 24 ust. 3g ustawy PIT.
Powyższe wynika z treści art. 12 ust. 2 pkt 7 ustawy o rachunkowości, który podaje, że księgi rachunkowe zamyka się na inny dzień bilansowy określony odrębnymi przepisami. W tym przypadku owymi odrębnymi przepisami będą ww. regulacje ustawy PIT.
W konsekwencji przekształcenie spółki cywilnej w spółkę komandytową rodzi obowiązek zamknięcia ksiąg (na mocy ustawy PIT) oraz sporządzenia sprawozdania finansowego (na mocy ustawy o rachunkowości).
Przykładowo, gdy do przekształcenia spółki cywilnej w spółkę komandytową dochodzi 30 sierpnia, to na 29 sierpnia należy dokonać zamknięcia ksiąg rachunkowych oraz sporządzić sprawozdanie finansowe. Natomiast na 30 sierpnia spółka komandytowa otwiera księgi rachunkowe.
Ponadto warto zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 24 ust. 3g ustawy PIT w związku z przekształceniem pojawia się nie tylko obowiązek zamknięcia ksiąg, lecz także obowiązek sporządzenia wykazu składników majątku przedsiębiorstwa spółki cywilnej.
Wykaz ten powinien zawierać co najmniej następujące dane:
- liczbę porządkową;
- określenie (nazwę) składnika majątku;
- oznaczenie rodzaju transakcji nabycia składnika majątku;
- datę nabycia składnika majątku;
- kwotę wydatków poniesionych na nabycie składnika majątku;
- kwotę wydatków poniesionych na nabycie składnika majątku zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów;
- wartość początkową składnika majątku;
- metodę amortyzacji;
- sumę odpisów amortyzacyjnych;
- wartość składnika majątku przyjętą dla celów podatkowych – w przypadku, gdy składnik ten został nabyty w inny sposób niż w drodze zakupu.
W świetle powyższych wyjaśnień należy zatem uznać, że okoliczność przekształcenia spółki cywilnej w spółkę komandytową jest zdarzeniem generującym konieczność przygotowania sprawozdania finansowego na dzień poprzedzający przekształcenie.
