Z uwagi na prawny brak możliwości zbycia udziałów w spółce cywilnej wejście do spółki odbywa się poprzez zmianę wspólników. Taki zabieg jest często wykonywany, jednak trzeba mieć na uwadze przepisy podatkowe w zakresie potencjalnych skutków. W naszym artykule zastanowimy się, czy zmiana wspólnika w spółce cywilnej jest zdarzeniem neutralnym na gruncie podatku VAT.
Zmiana wspólnika w spółce cywilnej
Na początku wskażmy, że zgodnie z art. 863 Kodeksu cywilnego (kc) wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku. W czasie trwania spółki nie może domagać się podziału wspólnego majątku wspólników.
Powyższe jest konsekwencją reguły, w której myśl wniesione do spółki wkłady stanowią majątek wspólny wszystkich wspólników spółki cywilnej. Jest to współwłasność łączna.
Spółka cywilna nie posiada osobowości prawnej, jej majątek stanowi w rzeczywistości współwłasność łączną zawiązujących ją wspólników, którzy swoim majątkiem odpowiadają za zobowiązania spółki, w tym także zobowiązania wynikające z podatków.
Wspólny majątek wspólników jest majątkiem odrębnym od majątku osobistego każdego z nich. Każdy z nich ma udział w majątku spółki, lecz uprawnienie to jest określone ułamkowo. W rezultacie w czasie trwania spółki wspólnicy nie mogą rozporządzać udziałami we wspólnym majątku wspólników ani udziałami w poszczególnych składnikach tego majątku. Nie mogą również domagać się podziału wspólnego majątku wspólników.
Z uwagi na powyższe nie jest zatem możliwe, aby wspólnik spółki cywilnej sprzedał udziały w spółce osobie trzeciej.
Jak wskazał SA w Łodzi w wyroku z 23 kwietnia 2013 roku (I ACa 1421/12), wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku. Wspólnicy nie mają też swobody w rozporządzaniu udziałem. Zmiana wspólnika lub przystąpienie do spółki nowego wspólnika może nastąpić tylko przez zmianę lub zawarcie nowej umowy spółki.
Spółka cywilna na gruncie podatku VAT
Przechodząc na grunt podatku VAT, w pierwszej kolejności wskażmy, że aby wystąpił podatek należny, musi wystąpić czynność opodatkowana oraz musi zostać dokonana przez podatnika podatku VAT.
Jak natomiast podaje art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Mając na uwadze powyższe przepisy, należy stwierdzić, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług spółka cywilna, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, której celem jest prowadzenie działalności gospodarczej (art. 861 kc), jest w myśl przytoczonego wyżej przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT podatnikiem tego podatku. Natomiast wspólnicy spółki cywilnej są odrębnymi podmiotami prawa podatkowego.
Na gruncie podatku VAT nie mamy do czynienia z transparentnością spółki (co cechuje podatek dochodowy PIT). Wspólnicy spółki cywilnej nie są podatnikami podatku VAT z tytułu działalności spółki. Podatnikiem VAT jest spółka, a zatem to spółka rozlicza ewentualny podatek należny.
Zmiana składu osobowego spółki cywilnej jako czynność poza VAT
Przechodząc natomiast do kwestii przedmiotowej, należy wskazać, że zmiana składu osobowego spółki cywilnej nie została wymieniona jako czynność podlegająca opodatkowaniu w katalogu określonym w art. 5 ust. 1 ustawy VAT.
W tym miejscu wskażmy, że zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej.
W konsekwencji wyłącznie przypadek rozwiązania spółki cywilnej będzie zdarzeniem rodzącym obowiązek podatkowy w VAT po stronie samej spółki, która w ramach tzw. remanentu likwidacyjnego zobowiązana jest opodatkować towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy.
Jeżeli po wystąpieniu wspólnika wspólników jest co najmniej dwóch, to spółka istnieje nadal, zachowuje zdolność do prowadzenia działalności gospodarczej, a jej majątek staje się majątkiem tych wspólników (pozostałych w spółce po wystąpieniu wspólnika) we współwłasności bezudziałowej.
Wystąpienie ze spółki, w przeciwieństwie do rozwiązania spółki, nie prowadzi do likwidacji majątku spółki, a rozliczenie wspólnika występującego ze spółki następuje według zasad określonych w art. 871 kc. Przepis ten nakazuje zwrócić w naturze występującemu ze spółki wspólnikowi tylko rzeczy wniesione do spółki do używania, czyli nieobjęte majątkiem spółki.
Z istoty spółki wynika, że jedną z podstawowych przesłanek jej istnienia jest udział w niej co najmniej dwóch wspólników. Jeżeli więc spółka cywilna jest dwuosobowa – to wraz z wystąpieniem jednego ze wspólników, przy jednoczesnym braku wstąpienia na to miejsce nowego wspólnika, przestaje istnieć. Jeżeli natomiast wspólników jest co najmniej dwóch, spółka może istnieć nadal.
W przypadku zmian osobowych w składzie spółki cywilnej, przy zastrzeżeniu, że skład osobowy spółki nigdy nie będzie mniejszy niż dwóch wspólników spółki cywilnej, spółka ta nie ulegnie rozwiązaniu, więc nie będziemy mieć do czynienia z likwidacją działalności, a spółka będzie kontynuować swoją działalność, zatem nie ustanie jej byt prawny i nadal będzie posługiwać się nadanym jej NIP-em.
Jak możemy przeczytać w interpretacji Dyrektora IS w Katowicach z 27 stycznia 2010 roku (nr IBPP1/443-1104/09/EA): „Wnioskodawca planuje dokonać zmian w jego składzie osobowym polegających na tym, iż liczba wspólników zwiększy się. Wnioskodawca nie wyklucza również sytuacji, mogącej nastąpić w okresie późniejszym, skutkiem której będzie wystąpienie z niej wspólników przy zastrzeżeniu, że skład osobowy spółki nigdy nie będzie mniejszy niż dwóch wspólników.
Po zmianach personalnych w spółce cywilnej przy zastrzeżeniu, że skład osobowy spółki nigdy nie będzie mniejszy niż dwóch wspólników, spółka nadal będzie istnieć – nie dojdzie do jej rozwiązania.
W związku z tym, że w przedmiotowej sprawie nie dojdzie do rozwiązania spółki nie znajdzie również zastosowania przepis art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stanowiący o obowiązku opodatkowania podatkiem VAT towarów własnej produkcji i towarów, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów”.
Tak samo stwierdza też pismo z 1 lutego 2022 roku wydane przez Dyrektora KIS (nr 0111-KDIB3-3.4012.622.2021.2.MS).
Przykładowo, jeżeli do dwuosobowej spółki cywilnej przystąpi kolejna osoba, a następnie ze spółki wystąpi jeden ze wspólników, to wciąż można mówić o dwuosobowej spółce cywilnej, która nie została rozwiązana. W konsekwencji będzie to czynność neutralna podatkowo na gruncie podatku VAT.
W konsekwencji zmiana składu osobowego spółki cywilnej jest zdarzeniem neutralnym w VAT. Okoliczność przystąpienia oraz wystąpienia wspólników w ramach spółki – jak również sama zmiana umowy spółki – nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
