Spółka cywilna i spółka z o.o. to dwa zupełnie odrębne podmioty gospodarcze, których funkcjonowanie regulują różne akty prawne. Ciekawym przypadkiem wartym rozważenia może być sytuacja, w której wspólnicy spółki cywilnej postanawiają wnieść cały majątek aportem do spółki z o.o. Zastanowimy się nad podatkowymi konsekwencjami takiego przypadku w którym zachodzi aport spółki cywilnej do spółki z o.o.
Spółka cywilna i spółka z o.o. w świetle prawa
Spółka z o.o. – opisana w Kodeksie spółek handlowych – ma osobowość prawną i zdolność prawną. Zupełnie inaczej wygląda natomiast status spółki cywilnej, która jest umową regulowaną przepisami Kodeksu cywilnego.
Spółki cywilne nie posiadają ani osobowości prawnej, ani zdolności prawnej. Nie posiadają one również własnego majątku. Majątek spółki cywilnej stanowi współwłasność łączną wspólników.
To powoduje, że w sytuacji, gdy dochodzi do wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki z o.o., to tak naprawdę czynności tej dokonują wspólnicy spółki cywilnej, a nie sama spółka.
Skutki podatkowe wniesienia aportu spółki cywilnej do spółki z o.o. należy zatem rozpatrywać z perspektywy wspólników jako osób fizycznych. W takim przypadku mamy do czynienia z przychodem z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT.
Jak podaje art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego.
Jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego.
Przychód z tego tytułu powstaje w dniu zarejestrowania spółki z o.o. (art. 17 ust. 1a ustawy o PIT).
Rozliczenie przychodu następuje w deklaracji PIT-38 składanej w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym na podstawie informacji PIT-8C wystawianej przez spółkę.
Zgodnie z art. 30b ustawy o PIT stawka podatku dla powstałego z tego tytułu dochodu wynosi 19%.
Przykład 1.
Dwóch wspólników spółki cywilnej postanowiło wnieść składniki majątku do nowo powstałej spółki z o.o. W takim przypadku podmiotami wnoszącymi aport są wspólnicy, a nie spółka. Konsekwencje w podatku PIT powstają po stronie osób fizycznych, które są zobligowane do rozliczenia podatku w zeznaniu rocznym PIT-38.
Aport całego przedsiębiorstwa spółki cywilnej
Możemy mieć również do czynienia z przypadkiem, gdy do spółki z o.o. wnoszone jest jako aport całe przedsiębiorstwo spółki cywilnej.
Przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 kc jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast w myśl przepisu art. 552 kc czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.
Jednocześnie, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT, wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.
Wyżej wymienione przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazują, że ustawodawca wiąże określone skutki prawne w zakresie podatku dochodowego z objęciem udziałów w zamian za aport przez wnoszącego wkład. Zależą one od rodzaju wnoszonego wkładu. W przypadku wniesienia aportu do spółki mającej osobowość prawną u podatnika powstaje przychód w wysokości wartości wkładu określonego w statucie lub umowie spółki.
Jednakże w przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa przychód ten zwolniony jest z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
To oznacza, że w przypadku gdy całe przedsiębiorstwo spółki cywilnej – rozumiane jako ogół składników materialnych i niematerialnych – jest wnoszone do spółki z o.o., taka transakcja jest neutralna podatkowo.
Potwierdza to treść interpretacji Dyrektora KIS z 13 lipca 2018 roku (nr 0114-KDIP3-1.4011.282.2018.1.EC), gdzie czytamy, że jeżeli przedmiot aportu będzie w stanie funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo w rozumieniu ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to w momencie wniesienia aportem całego przedsiębiorstwa spółki cywilnej do spółki z o.o. po stronie wnoszącej aport wystąpi przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże przychód ten będzie zwolniony z opodatkowania w myśl art. 21 ust. 1 pkt 109 tej ustawy.
Przykład 2.
Dwóch wspólników spółki cywilnej postanowiło wnieść całe prowadzone w ten sposób przedsiębiorstwo do spółki z o.o. Aport ma obejmować każdy składnik materialny oraz niematerialny przedsiębiorstwa prowadzonego w formie spółki cywilnej. W takim wypadku powstaje przychód z kapitałów pieniężnych po stronie wspólników, który korzysta jednak ze zwolnienia od podatku na mocy art. 21 ust.1 pkt 109 ustawy o PIT. Wspólnicy nie muszą z tego tytułu składać deklaracji PIT-38.
Aport spółki cywilnej do spółki z o.o. a podatek PCC
Należy także mieć świadomość, że umowa spółki z o.o., w ramach której wniesiony zostanie aport przedsiębiorstwa spółki cywilnej, podlega PCC, a wartość aportu, jako wartość wkładu, stanowi podstawę jej opodatkowania. Stawka podatku wyniesie 0,5%. Jeśli umowa spółki zostanie sporządzona w formie aktu notarialnego, to płatnikiem PCC będzie notariusz.
Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy PCC wyłączone z zakresu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zostały tylko umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:
- przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,
- większościowych udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej.
To oznacza, że aport przedsiębiorstwa spółki osobowej będzie podlegać po stronie spółki z o.o. opodatkowaniu podatkiem PCC.
