Przedmiotem naszej analizy będzie przypadek, w którym wspólnicy spółki cywilnej dokonują sprzedaży przedsiębiorstwa na rzecz jednoosobowej działalności gospodarczej jednego ze wspólników. W artykule przedstawiamy, jakie skutki podatkowe generuje sprzedaż spółki cywilnej wspólnikowi!
Sprzedaż spółki cywilnej wspólnikowi na gruncie podatku VAT
W zakresie podatku VAT należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
To oznacza, że na gruncie podatku VAT spółka cywilna jest osobnym podatnikiem względem wspólników, którzy również są podatnikami podatku VAT w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej.
Następnie zaznaczmy, że zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. „Zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w których ramach następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, darowizna, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.
O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik jest obowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.
Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.
W kontekście powyższego sprzedaż całego przedsiębiorstwa spółki cywilnej na rzecz wspólnika nie będzie w ogóle podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.
Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w treści interpretacji Dyrektora KIS z 28 czerwca 2019 roku (nr 0114-KDIP1-1.4012.208.2019.2.JO), gdzie czytamy, że czynność zbycia przedsiębiorstwa spółki cywilnej na rzecz jednego ze wspólników spółki, który będzie kontynuował działalność prowadzoną dotąd przez spółkę, będzie czynnością wyłączoną od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji nie będzie ona podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Sprzedaż spółki cywilnej wspólnikowi na gruncie podatku PIT
Jeżeli przedstawioną problematykę przeanalizujemy na gruncie podatku dochodowego, to okaże się, że zagadnienie to jest dużo bardziej skomplikowane.
Przede wszystkim należy wskazać, że inaczej niż na gruncie podatku VAT spółka cywilna nie jest osobnym podatnikiem podatku PIT.
Wynika to z faktu, że na gruncie PIT spółka cywilna jest transparentna podatkowo. Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy PIT podatek rozliczają wspólnicy spółki proporcjonalnie do posiadanych udziałów, a nie sama spółka.
To powoduje, że pojawia się wątpliwość, czy w takim przypadku sprzedaż przedsiębiorstwa spółki cywilnej na rzecz wspólnika nie stanowi czynności prawnej dokonanej na rzecz samego siebie.
Spółka cywilna nie stanowi samodzielnego podmiotu prawa, lecz jest umową zawartą pomiędzy wspólnikami. Nie posiada osobowości prawnej, co oznacza, że nie jest ona osobnym podmiotem gospodarczym. Wszelkie składniki majątkowe wykorzystywane w spółce cywilnej do prowadzenia działalności gospodarczej stanowią współwłasność wspólników. Jest to specyficzny rodzaj współwłasności o charakterze łącznym. W obrocie gospodarczym przedsiębiorcami są wspólnicy spółki cywilnej, a nie sama spółka.
W kontekście powyższego istnieje bardzo duży problem oraz rozbieżność co do tego, czy możliwe jest dokonywanie transakcji pomiędzy spółką a jej wspólnikiem i czy takie transakcje nie stanowią czynności dokonywanych z samym sobą.
Można odnaleźć zarówno wyroki i interpretacje podatkowe popierające oba stanowiska. Przykładowo w interpretacji z 28 maja 2012 roku (nr IPPB1/415-215/12-4/ES) czytamy, że już sama możliwość zawarcia przedmiotowej umowy pomiędzy spółką cywilną a wspólnikiem jako zawartej częściowo z samym sobą na gruncie prawa cywilnego jest w zasadzie niedopuszczalna.
Jak natomiast wskazał NSA w wyroku z 2 grudnia 2016 roku (II FSK 2627/16), skoro w sensie prawnopodatkowym (na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych) spółka cywilna nie jest odrębnym od wspólnika podatnikiem, nie uzyskuje przychodu, nie ponosi kosztów, poniesienie przez spółkę wydatku na wynajęcie lokalu użytkowego od jednego ze wspólników tej spółki nie rodzi prawa do uznania w części wynikającej z dyspozycji art. 8 ust. 1 updof takiego wydatku za koszt uzyskania przychodu wspólnika. Słusznie zatem organ interpretujący, a za nim Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznały, że w istocie taka operacja stanowi świadczenie na rzecz samego siebie.
Z drugiej strony można się spotkać z opiniami zupełnie odrębnymi i dopuszczającymi możliwość zawierania tego typu transakcji pomiędzy wspólnikiem a spółką cywilną, co potwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z 20 czerwca 2007 roku (sygn. akt V CSK 132/07), wskazując, że jest możliwe dokonywanie przesunięć majątkowych między masą majątkową spółki cywilnej a masami majątkowymi poszczególnych wspólników.
Próbując ustalić rozwiązanie tego problemu, trzeba wskazać, że umowa spółki cywilnej jest umową zawartą przez wspólników w celu dążenia do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego. Właścicielami majątku wykorzystywanego w prowadzonej w formie spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej są wspólnicy tej spółki w ramach współwłasności łącznej, a nie spółka.
Aktualne stanowisko organów podatkowych wyłącza z kosztów i przychodów transakcje wspólnika spółki cywilnej. Jak można przeczytać w interpretacji Dyrektora KIS z 31 grudnia 2018 roku (nr 0113-KDIPT2-1.4011.528.2018.3.MD), skoro wydatki w części przypadającej na wnioskodawcę (wspólnika spółki cywilnej) nie stanowią dla niego kosztów uzyskania przychodów, to analogiczne jak w przypadku kosztów uzyskania przychodów świadczenie „samemu sobie” w tej części nie może skutkować powstaniem przychodu podatkowego. Zatem w tej części wnioskodawca nie powinien rozpatrywać przychodu podatkowego. Natomiast należności z ww. tytułu najmu oraz sprzedaży towarów od spółki cywilnej tylko w części jaka przypada od drugiego wspólnika spółki cywilnej (czyli w 1/2 części), będą stanowiły dla wnioskodawcy przychód podatkowy w prowadzonej indywidualnie działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu.
W konsekwencji stwierdzić należy, że w przypadku, gdy wspólnicy spółki cywilnej sprzedają jednemu ze wspólników całość przedsiębiorstwa i wspólnik ten nabywa rzecz w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, to przychód po stronie tego wspólnika (wspólnika, który nabywa rzeczy) nie wystąpi (czynność dokonywana częściowo z samym sobą), a po stronie drugiego wspólnika (tego wspólnika, który nie nabywa rzeczy) wystąpi przychód w wysokości 50% kwoty netto ze sprzedaży. W takiej sytuacji wspólnik nabywający rzecz ma prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% kwoty netto ze sprzedaży rzeczy.
Taki sposób rozumowania potwierdzają również interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 grudnia 2018 roku (nr 0113-KDIPT2-1.4011.528.2018.3.MD) i z 23 października 2018 roku (nr 0115-KDIT3.4011.336.2018.1.DP).
Reasumując powyższe, należy wskazać, że na gruncie podatku VAT sprzedaż przedsiębiorstwa spółki cywilnej na rzecz wspólnika jest transakcją neutralną podatkową. Inaczej natomiast przedstawia się to zagadnienie na gruncie podatku PIT, gdzie pojawia się wątpliwość, czy taka transakcja nie zostanie uznana za dokonaną z samym sobą.
