Korekta VAT od nabyć środków trwałych przy sprzedaży mieszanej

Przedsiębiorcy, aby się rozwijać, muszą dokonywać inwestycji. Zakupy środków trwałych wiążą się z nakładami finansowymi. W związku z dużym zaangażowaniem środków trwałych bardzo istotne jest rozliczenie podatku od towarów i usług. Zwrot podatku od towarów i usług zmniejsza w znaczny sposób te obciążenia. Jak powinna wyglądać prawidłowa korekta VAT od nabyć środków trwałych? Odpowiedź w poniższym artykule!

Prawo do odliczenia podatku od towarów i usług

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, dalej jako ustawa o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT).

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zakupy służące sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej

Należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, trzeba mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika zarówno do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy o VAT podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT proporcję, o której mowa w cytowanym wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy o VAT stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Jakiego obrotu nie wliczamy do proporcji?

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy o VAT do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika używanych przez niego na potrzeby jego działalności.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Proporcja szacunkowa

Jak stanowi art. 90 ust. 8 ustawy o VAT, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3 lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Na postawie art. 90 ust. 9 ustawy o VAT przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2–6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Zaokrąglenie proporcji

Na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy o VAT w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2–8:

1. przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania proporcji w skali roku, była mniejsza niż 500 zł, podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

2. nie przekroczyła 2%, podatnik ma prawo uznać, że wynosi ona 0%.

Analiza powyższych przepisów wskazuje, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT

Tym samym proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Czyli w liczniku proporcji, o której mowa wyżej, uwzględnia się obrót (sprzedaż) z czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartości transakcji, od których zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast uwzględnia się całkowity obrót (sprzedaż) uzyskany z czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Roczna korekta VAT od nabyć środków trwałych

W sytuacji, gdy już po złożeniu rozliczenia zmieniły się okoliczności mające wpływ na odliczenie całości lub części podatku naliczonego, powstaje konieczność dokonania jego korekty. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do jej dokonania zostały określone w art. 91 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2–10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2–6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Roczna korekta VAT od nabyć środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych – okres

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego ich użytkowania, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korektaw przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który się jej dokonuje, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy o VAT w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2 lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że nadal są one wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta VAT od nabyć środków trwałych powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Dokonuje się jej w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy o VAT).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy o VAT w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1. opodatkowane w celu dokonania korekty, przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2. zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu w celu dokonania korekty, przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT przepisy ust. 1–6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy o VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekta VAT od nabyć środków trwałych wykonywana jest przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Korekta towarów i usług

Na postawie art. 91 ust. 7b ustawy o VAT w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje, korekty, o której mowa w ust. 7 dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy o VAT).

Na podstawie powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że podatnik jest zobowiązany, co do zasady, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie środków trwałych (np. ze związanych z czynnościami niedającymi prawa do odliczenia na związane z czynnościami opodatkowanymi), wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy lub podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w wyższej lub niższej wartości niż wyliczona na dany rok.

Przykład 1.

Przedsiębiorca nabył w 2020 r. środek trwały – maszynę spawalniczą podlegającą amortyzacji, związaną zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i zwolnioną z podatku. Wartość zakupionej maszyny to 30 000 zł plus VAT – 6900 zł. Proporcja wstępna w wyniosła 79,67%, czyli po zaokrągleniu 80%. Tym samym podatnik odliczył 5520 zł podatku VAT od maszyny spawalniczej w 2020 roku. Po zakończeniu roku podatnik wyliczył proporcję ostateczną. Wyniosła ona 85%. W związku z tym będzie on musiał dokonać stosownej korekty podatku naliczonego. Będzie ona dotyczyć 1/5 kwot podatku naliczonego. 

Tym samym podatnik winien dokonać rozliczenia zgodnie z poniższym wyliczeniem:

6900 / 5 = 1380 zł

85% x 1380 = 1173 zł

80% x 1380 = 1104 zł

Korekta podatku naliczonego 1173 - 1104 = 69 zł

Należy więc zwiększyć kwotę podatku naliczonego w JPK_V7 za styczeń 2021 r. o 69 zł.

Przykład 2. 

Przedsiębiorca nabył w 2020 r. środek trwały – frezarkę podlegającą amortyzacji, związaną zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i zwolnioną z podatku. Wartość zakupionej maszyny wyniosła 10 000 zł plus VAT 2300 zł. Proporcja wstępna w wyniosła 79,67% ,czyli po zaokrągleniu 80%. Podatnik w 2020 r. odliczył 1840 zł podatku VAT od frezarki. Po zakończeniu roku wyliczył proporcję ostateczną. Wyniosła ona 85%. W związku z tym będzie on musiał dokonać stosownej korekty podatku naliczonego. Będzie ona dotyczyć całej kwoty podatku naliczonego. 

Tym samym podatnik winien dokonać rozliczenia zgodnie z poniższym wyliczeniem: 

85% x 2300 = 1955 zł

80% x 2330 =1864 zł

Korekta podatku naliczonego 1955 - 1864 = 91 zł

Należy więc zwiększyć kwotę podatku naliczonego w JPK_V7 za styczeń 2021 r. o 91 zł.

Przykład 3.

W 2020 r. podatnik nabył lokal użytkowy za kwotę 300 000 zł netto plus 69 000 zł VAT. Lokal jest wykorzystywany zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej. Proporcja wstępna z 2020 r. wyniosła 79,67%, czyli w zaokrągleniu 80%. Faktyczna proporcja za 2020 r. wyniosła 60%. Podatnik w 2020r. odliczył podatek naliczony w wysokości 55 200 zł. W związku z powyższym winien on dokonać korekty podatku naliczonego. Okres korekty wynosi 10 lat w przypadku nieruchomości. 

Tym samym podatnik winien dokonać rozliczenia zgodnie z poniższym wyliczeniem: 

69 000 / 10 = 6900 zł

6900 x 60% = 4140 zł

6900 x 80% = 5520 zł

Korekta podatku naliczonego 4140 - 5520 = -1380 zł 

Należy więc zmniejszyć kwotę podatku naliczonego w JPK_V7 za styczeń 2021 r. o 1380 zł.

W wielu przypadkach w trakcie użytkowania nieruchomości podatnicy zmieniają jej przeznaczenie. Wówczas nie służy ona już czynnościom zwolnionym, a opodatkowanym. W takim przypadku podatnik ma również prawo do korekty.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 grudnia 2018 r., numer 0115-KDIT1-1.4012.763.2018.1.KM, możemy przeczytać:

„Mając na uwadze powyższe – z uwagi na planowaną częściową zmianę przeznaczenia użytkowanego budynku ….. i wykorzystania tego budynku również do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, według stawki innej niż zwolniona, Politechnika .... będzie miała prawo do korekty podatku naliczonego od zakupów związanych z wytworzeniem (przebudowaniem) tej nieruchomości (budynku ...), a dokonanych przed momentem zmiany przeznaczenia (z uwzględnieniem obowiązujących zasad wieloletniej korekty podatku VAT zgodnie z art. 91 ust. 2. 3, 7 i 7a ustawy o podatku od towarów i usług).”