W toku procesu wytwarzania środka trwałego podatnik może otrzymać zewnętrzne finansowanie w postaci dotacji. W związku z tym warto zastanowić się, jak powinna zostać zaprezentowana dotacja na środek trwały w budowie w księgach rachunkowych.
Dotacja na środek trwały w budowie w ujęciu rachunkowym
W pierwszej kolejności wskażmy na kilka przepisów ogólnych, które następnie pozwolą nam lepiej zrozumieć sam proces księgowania otrzymanej dotacji.
Otóż zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości, ilekroć jest mowa o środkach trwałych w budowie, rozumie się przez to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.
Środki trwałe w budowie wycenia się na dzień bilansowy w wysokości ogółu kosztów pozostających w bezpośrednim związku z ich nabyciem lub wytworzeniem, pomniejszonych o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. W myśl zaś art. 28 ust. 8 ww. ustawy cena nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych w budowie, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obejmuje ogół ich kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania, w tym również:
- niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy,
- koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania i związane z nimi różnice kursowe, pomniejszony o przychody z tego tytułu.
Natomiast odnośnie do otrzymanej dotacji w trakcie budowy (wytworzenia) środka trwałego kluczowego znaczenia nabierze art. 41 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, który podaje, że rozliczenia międzyokresowe przychodów, dokonywane z zachowaniem zasady ostrożności, obejmują w szczególności środki pieniężne otrzymane na sfinansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych, w tym także środków trwałych w budowie oraz prac rozwojowych, jeżeli stosownie do innych ustaw nie zwiększają one kapitałów (funduszy) własnych. Zaliczone do rozliczeń międzyokresowych przychodów kwoty zwiększają stopniowo pozostałe przychody operacyjne, równolegle do odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środków trwałych lub kosztów prac rozwojowych sfinansowanych z tych źródeł.
Przepis ten stosuje się odpowiednio do przyjętych nieodpłatnie, w tym także w drodze darowizny, środków trwałych w budowie, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W rezultacie dotację otrzymaną na środek trwały należy ująć w księgach poprzez rozliczenia międzyokresowe przychodów.
Przykład 1.
Spółka z o.o. poniosła wydatek na zakup środka trwałego o wartości 1 000 000 zł netto plus 230 000 zł VAT. W trakcie budowy otrzymała dotację w kwocie 700 000 zł. W jaki sposób ująć to zdarzenie w księgach rachunkowych?
- Wn Konto 30 Rozliczenie zakupu 1 230 000 zł
- Ma konto 24-9 Pozostałe rozrachunki 1 230 000 zł
- Wn konto 22-1 VAT naliczony i jego rozliczenie 230 000 zł
- Ma konto 30 Rozliczenie zakupu 230 000 zł
- Wn konto 08 Środki trwałe w budowie 1 000 000 zł
- Ma konto 30 Rozliczenie zakupu 1 000 000 zł
- Wn konto 13-0 Rachunek bieżący 700 000 zł (otrzymanie dotacji)
- Ma konto 84 Rozliczenie międzyokresowe przychodów 700 000 zł
Odpisy amortyzacyjne od środków trwałych sfinansowanych dotacją
Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o rachunkowości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środka trwałego dokonuje się drogą systematycznego, planowego rozłożenia jego wartości początkowej na ustalony okres amortyzacji. Rozpoczęcie amortyzacji następuje nie wcześniej niż po przyjęciu środka trwałego do używania.
Dodatkowo, jak podaje art. 32 ust. 3 ww. ustawy, na dzień przyjęcia środka trwałego do używania należy ustalić okres lub stawkę i metodę jego amortyzacji. Poprawność stosowanych okresów i stawek amortyzacji środków trwałych powinna być przez jednostkę okresowo weryfikowana, powodując odpowiednią korektę dokonywanych w następnych latach obrotowych odpisów amortyzacyjnych.
Oznacza to, że wartość początkowa do celów amortyzacji bilansowej jest ustalana niezależnie od źródła finansowania. Dotacja nie wpływa zatem na wysokość odpisów, które obciążają koszty podstawowej działalności operacyjnej jednostki.
To oznacza, że po przyjęciu środka trwałego do używania rozliczenie dotacji przebiega następująco:
- Wn konto 84 „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”,
- Ma konto 76-0 „Pozostałe przychody operacyjne”.
Dodatkowo należy pamiętać o ograniczeniach w amortyzacji podatkowej w przypadku środków trwałych sfinansowanych dotacją. Jak bowiem wynika z treści art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT, nie uważa się za koszt podatkowy odpisów z tytułu zużycia środków trwałych dokonywanych od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.
W celu odzwierciedlenia powyższego można wyodrębnić konta analityczne do konta 40-0 „Amortyzacja”, tj.: konto 40-0/1 „Amortyzacja – KUP” oraz konto 40-0/2 „Amortyzacja – NKUP”.
Przykład 2.
Przyjmując, że miesięczny odpis amortyzacyjny wynosi 10 000 zł, a dotacja pokrywa 80% wartości początkowej środka trwałego, księgowanie odpisów będzie wyglądać następująco:
- Wn konto 40-0/1 Amortyzacja – KUP"2000 zł
- Wn konto 40-0/2 Amortyzacja – NKUP 8000 zł
- Ma konto 07-1 Odpisy umorzeniowe środków trwałych 10 000 zł
Dotacja na środek trwały w budowie jest rozliczania poprzez konta dotyczące międzyokresowych rozliczeń przychodów, a następnie odnoszona w pozostałe przychody operacyjne. Dokonując amortyzacji środka trwałego sfinansowanego częściowo dotacją, warto pamiętać o różnicach wynikających z przepisów prawa podatkowego, gdzie występują ograniczenia w zaliczaniu odpisów do kosztów podatkowych.
