Niestety, nie każdy kontrahent, z którym podatnik ma do czynienia w ramach obrotu gospodarczego, okazuje się uczciwym podmiotem. Istnieje ryzyko natknięcia się na nierzetelną osobę, która może złożyć fałszywe zamówienie. Biorąc pod uwagę specyfikę powstawania przychodów w zakresie działalności gospodarczej, zastanowimy się, w jaki sposób powinna być dokonana korekta przychodu w przypadku fałszywego zamówienia?
Specyfika przychodu podatkowego w przypadku działalności gospodarczej
Ogólna definicja wskazuje, że przychodem są kwoty otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika. W konsekwencji, dopóki nie zaistnieje to zdarzenie, nie możemy mówić o przychodzie.
Wyjątkiem od tej reguły jest przypadek powstawania przychodu w ramach działalności gospodarczej.
Jak podaje art. 14 ust. 1 ustawy PIT, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.
Dodatkowo w myśl art. 14 ust. 1c ustawy za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h–1j i 1n–1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
-
wystawienia faktury albo
-
uregulowania należności.
Przychodami należnymi są należności stanowiące efekt prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, których wydania podatnik może żądać od drugiej strony umowy. W tym znaczeniu określenie „należny” należy rozumieć jako „przysługujący komuś lub czemuś”.
W przypadku podmiotów prowadzących działalność gospodarczą nie jest zatem konieczne faktycznie otrzymanie wynagrodzenia za dane świadczenie, abyśmy mogli mówić o przychodzie podlegającym opodatkowaniu.
O przychodach należnych w działalności gospodarczej można mówić w sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje uprawnienie do ich otrzymania, a więc gdy istnieje wierzytelność. Innymi słowy, przychód należny to sytuacja, w której podatnik uzyskuje roszczenie o żądanie zapłaty, a tym samym możliwość dochodzenia wierzytelności.
W konsekwencji, w sytuacji gdy podatnik otrzyma od klienta zamówienie i wystawi z tego tytułu fakturę, to przychód powstaje w dacie wystawienia dokumentu. Nie ma w tym przypadku znaczenia, że podatnik nie otrzymał wynagrodzenia, ponieważ przychodem są kwoty należne.
Zasady dokonywania korekty przychodów
W sytuacji gdy podatnik otrzyma fałszywe zamówienie i wystawi z tego tytułu fakturę, przychód należny, zgodnie z art. 14 ust. 1c ustawy PIT, powstaje w dacie wystawienia faktury.
Naturalnie tego rodzaju przychód musi zostać skorygowany, przy fałszywym zamówieniu nie możemy bowiem mówić o cesze „należności” przychodu.
Jak wskazaliśmy uprzednio, kwoty należne to takie, wobec których powstała wierzytelność, które są wymagalne i mogą być dochodzone na drodze sądowej. Natomiast gdy wspominamy o fałszywym zamówieniu, to nie można mówić o prawnie skutecznie zawartej umowie. Będzie ona po prostu uznana za nieważną, w związku z czym nie jest możliwe dochodzenie wierzytelności.
To powoduje, że w takich okolicznościach nie można mówić o przychodzie należnym rozumianym jako wierzytelność czy też jako uprawnienie do żądania i otrzymania wynagrodzenia.
W zakresie korekty przychodów należy sięgnąć do treści art. 14 ust. 1m i 1n ustawy PIT. Przepisy te podają, że jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.
Jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 1m, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody.
Jeżeli natomiast przyczyną korekty były inne zdarzenia, to korektę należy przeprowadzić na bieżąco poprzez wystawienie faktury korygującej.
Korekta przychodu w przypadku fałszywego zamówienia
Ustawa PIT nie zawiera legalnej definicji błędu rachunkowego czy też oczywistej omyłki.
Biorąc pod uwagę znaczenie językowe, możemy wskazać, że chodzi tu o sytuację, gdy przychód został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń.
Natomiast za oczywistą omyłkę należy uznać inny błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Będzie nim np. pomyłka co do podmiotu, na którego rzecz została wystawiona faktura, co w konsekwencji doprowadziło do błędnie ujętego przychodu. „Omyłka” wiązać się również będzie z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu, albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego.
Jeżeli powyższe przeniesiemy na grunt przedstawionego problemu, to należy wskazać, że ujęcie przychodu powstałego na skutek fałszywie złożonego zamówienia nie jest ani błędem rachunkowym, ani oczywistą omyłką.
W tym przypadku przyczyną korekty jest błędne rozpoznany przychodu, który de facto w ogóle nie powstał, ponieważ przy fałszywym zamówieniu nie możemy mówić o ważnej i skutecznej umowie. Jak już zaznaczyliśmy, nie dochodzi w takiej sytuacji do powstania przychodu należnego.
Okazuje się jednak, że w ocenie fiskusa mimo wszystko korekta przychodu powinna zostać dokonana wstecz, a nie na bieżąco.
W interpretacji Dyrektora KIS z 3 listopada 2020 roku (nr 0461-ITPB3.4510.648.2016.16.AD) możemy przeczytać, że gdy mowa o wadliwości czynności prawnej w postaci fałszywego zamówienia, to przyczyna korekty ma charakter pierwotny. Zatem w zakresie korekty należy sięgnąć do momentu nieprawidłowo rozpoznanego przychodu należnego.
W konsekwencji korekta przychodu powinna mieć miejsce w okresie, w którym powstał korygowany przychód (korekta wstecz), a nie na bieżąco w dacie anulowania i korygowania niezasadnie wystawionych faktur.
Podsumowując nasze rozważania, możemy wskazać, że w zakresie określenia momentu dokonania korekty przychodu w przypadku fałszywego zamówienia należy sięgnąć do okresu, w którym taki przychód rozpoznano. W konsekwencji korekta przychodu powinna odbyć się wstecz, a nie na bieżąco.
